TFA-422-S-2024

Que en la resolución venida en apelación la quo consideró: “… II. DE LAS NULIDADES ALEGADAS. Por ser un tema de previo y especial pronunciamiento, al amparo de lo dispuesto en los artículos 176; y 178 del Código Tributario, esta Administración Tributaria entra a conocer en primer lugar las nulidades absolutas alegadas por el obligado tributario. Tal y como le fue indicado en la resolución que recurre en esta instancia la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual concuerda con lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (L.G.A.P.), normativa de aplicación supletoria de conformidad con lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario, por su parte, el artículo 187 del Código Tributario señala en lo de interés que: “Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad”. Sobre este tema ha sido posición de la doctrina; y jurisprudencia (entre otros, ver fallo TFA. No.526-2013. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas con diez minutos del catorce de noviembre del dos mil trece.), que la nulidad no tiene como finalidad satisfacer pruritos formales, por lo que la nulidad por nulidad misma no existe, ya que aunque sea posible dictarla incluso de oficio, la misma debe reservarse para aquellos casos en los que se demuestre que se le ha causado al administrado un estado de indefensión que haga nugatorio su derecho; y garantía constitucional al debido proceso; y al derecho de defensa, o bien, cuando se trate de omisiones de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes. La Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo, refiriéndose a la figura de la nulidad señaló: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. (…) En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. (…) Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. (…) (El destacado pertenece al original)” (Sentencia N°002-2015, Sección IV, Tributan Contencioso Administrativo a las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A la luz de las anteriores consideraciones, se procede a analizar lo indicado por el recurrente en el recurso que se conoce en el cual manifestó en lo de interés lo siguiente: “(…) Sobre la nulidad absoluta del proceso sancionador sobrevenida de la nulidad absoluta de la Propuesta Motivada N° ATH-CE-PM-1321-20 La ATH rechaza el argumento expuesto sobre la nulidad de la Propuesta Motivada basado esencialmente en indicar que, no se ha lesionado derechos ni se ha causado indefensión alguna, que la resolución DGT-R-042-2015 si estaba vigente al momento del inicio de proceso sancionador y que la DGT-R-071-2019 rige para el periodo fiscal 2020 y no así para el periodo fiscal 2019, el cual constituye la base del proceso sancionador al que se le pretende dar inicio. En este sentido, debe referirse que la ATH no realizó una adecuada lectura del argumento expuesto, toda vez que el mismo no se enmarca en la delimitación sobre la vigencia de las resoluciones DGT-R-042-2015 y DGT-R-071-2019, sino concretamente en que la propuesta motivada n°ATH-CE-PM-1321-20, acto que da inicio al proceso sancionador, es un acto que se emitió sin uno de los elementos esenciales, sea el motivo legal válido, lo cual implica una nulidad absoluta del acto de acuerdo con la normativa establecida en la Ley General de la Administración Pública. Al respecto, se reitera que, de conformidad con los artículos 158 y 159 de la Ley General de la Administración Pública (LGAP), el criterio seguido para establecer la nulidad del acto administrativo está referido a la falta, defecto o desaparición de algún requisito o condición del acto administrativo; concretamente los artículos 165 y 166 de la LGAP, que en lo que interesa establecen: “Artículo 165-. La invalidez podrá manifestarse como nulidad absoluta o relativa, según la gravedad de la violación cometida”. “Artículo 166.- Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente. De esta forma, es clara la existencia de dos tipos de nulidad: la relativa y la absoluta. Esta última sobrevendrá cuando falte totalmente -desde un ángulo real o jurídico- un elemento del acto administrativo, o cuando la imperfección de uno de esos elementos impida la realización del fin. Así, según la misma LGAP, en sus artículos 128, 132 y 133, el acto administrativo debe ser emitido respetando el ordenamiento jurídico y cumpliendo con sus 3 elementos esenciales: motivo, contenido y fin. El artículo 133 de la LGAP establece, en lo que interesa, lo siguiente: Artículo 133.- 1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. (…)” Con base en lo anterior, el motivo constituye el presupuesto fáctico que describe la norma, o sea el elemento o llave que brinda fundamento al acto administrativo, en otras palabras, es el antecedente jurídico que hace posible la emisión del acto, de conformidad con la ley, por lo que el mismo debe cumplir con los requisitos esenciales para ser tenido como un acto administrativo válido y eficaz, por lo que la ausencia de alguno de ellos, implica una nulidad absoluta del acto. La ATH refiere que al no haberse causado indefensión alguna, el acto debe ser mantenido y no adolece de ningún vicio, sin embargo, la normativa es clara al disponer que, el acto al no tener uno de los requisitos o elementos esenciales, es nulo de pleno derecho, sin indicar como aspecto adicional el hecho de que para que la nulidad proceda debe mediar un tema de indefensión o no al ciudadano. Considerando lo previamente indicado, la Propuesta Motivada n°ATH-CE-PM-1321-20 señala en el apartado I de la segunda parte, que: “I. según nuestros registros, a la fecha no consta la declaración con la información previsiblemente derivada de las relaciones económicas, financieras y profesionales entre obligados tributarios para el modelo y período que se indica en las casillas 11 y 12 de este documento, a pesar de que el plazo establecido legalmente para la presentación de la misma se encuentra vencido, según resolución DGT-R-042-2015 del 05 de octubre del 2015, publicada en La Gaceta N° 199 del 14 de octubre del 2015.” Las casillas 11 y 12 referidas, hacen alusión a:

Con base en lo indicado, se reitera que la ATH inició el proceso sancionador y emitió la resolución sancionadora por no suministro de información, basándose en la obligación establecida en una resolución que actualmente ha sido modificada, específicamente la resolución DGT-R-042-2015, y sin mencionar el nuevo cuerpo normativo que rige la materia, sea la resolución DGT-R-071-2019, aspecto que anula planamente el acto, por ausencia en el motivo. A tenor de lo indicado, se insiste y refuerza que, el proceso sancionador debió iniciarse con un acto ajustado a derecho, aspecto que no acontece con la propuesta motivada, toda vez que la misma debía detallar claramente la normativa vigente que regula la obligación de presentar la declaración informativa de referencia, que para el caso concreto se encuentra en ambas resoluciones, tanto la DGT-R-042-2015 como en la DGT-R-071-2019, ya que esta segunda modificó la primera en aspectos directos y atinentes a la presentación de la declaración informativa en discusión, e incluso estableció un Transitorio relacionado con la ampliación del plazo para la presentación de la declaración informativa correspondiente al periodo fiscal 2019. La consecuencia ineludible de que la propuesta motivada no refiera a ambas resoluciones es la ausencia de un motivo legal válido que habilite el acto administrativo y sus efectos; lo que implica la nulidad absoluta del acto, aspecto que así debe ser declarado. (…)” Analizados los argumentos expuestos por el recurrente esta Administración procede a indicarle lo siguiente: Primero: En cuanto a la ampliación de plazo. El Transitorio Único de la resolución DGT-R-071-2019 de las ocho horas con cinco minutos del veintiocho de noviembre de dos mil diecinueve, publicada en La Gaceta Nº 234 del 9 de diciembre del 2019, al que hace alusión el recurrente señala: “(…) Transitorio Único—Las declaraciones informativas señaladas en el artículo 12 de la resolución DGT-R-042-2015 de las ocho horas y cinco minutos del cinco de octubre del dos mil quince, denominada “Resolución sobre el Suministro General de la Información Previsiblemente Pertinente, derivada de las Relaciones Económicas, Financieras y Profesionales entre Obligados Tributarios”, deberán presentarse de la siguiente forma: Para el periodo fiscal 2019, deberán presentarse en el caso de los Grandes Contribuyentes Nacionales, a más tardar el 10 de diciembre de 2019. En cuanto al resto de informantes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 30 de noviembre de 2019, excepto los referidos en el artículo 5° de la resolución citada, quienes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 15 de enero de 2020.Para el período fiscal 2020, esas declaraciones deberán presentarse a más tardar el 28 de febrero de 2021, en todos los casos incluyendo el suministro general de información previsiblemente pertinente derivada de las relaciones económicas, financieras o profesionales que se realicen con obligados tributarios, según corresponda para el modelo electrónico, correspondiente a los meses de octubre de 2019 a diciembre de 2020 inclusive. (…)” Véase en este punto que, el artículo 12 de la resolución DGT-R-042-2015 establece el periodo de la información y el plazo de presentación de la declaración: “(…) Artículo 12. —Periodo de la información a suministrar y plazo de presentación de la declaración. La información a que se refieren los artículos 4°, 5° y 9° anteriores, debe corresponder al periodo fiscal ordinario, comprendido entre el 01 de octubre de cada año y el 30 de setiembre del siguiente, independientemente de que los informantes estén autorizados por la Dirección General de Tributación a presentar su declaración del impuesto sobre la renta con un período diferente, o no estén obligados a presentarla. Los informantes indicados en el párrafo anterior, deberán presentar sus declaraciones informativas de la siguiente manera: los Grandes Contribuyentes Nacionales lo harán a más tardar el 10 de diciembre de cada año. Por su parte, el resto de informantes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 30 de noviembre de cada año. Excepto los referidos en el artículo 5°, quienes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 15 de enero de cada año.(…) (El destacado no pertenece al original)” El artículo 4 de la resolución DGT-R-042-15 estipula quienes son los obligados a presentar la declaración informativa modelo D-151 Declaración Anual Resumen de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos; mientras que el artículo 5 de la misma resolución señala quienes son los obligados a presentar la declaración informativa modelo D-152 Declaración Anual Resumen de Retenciones. Como se puede observar el plazo máximo de presentación de la declaración informativa modelo D-151 para el período 2019 venció el 10 de diciembre del 2019 para los Grandes Contribuyentes y para el resto de contribuyentes venció el día 30 de noviembre del 2019, fecha para la cual el obligado tributario debió haber cumplido con la presentación de la misma. Ahora bien, en cuanto a las declaraciones informativas cuyo plazo de presentación venció hasta el 15 de enero del 2020 las mismas corresponden al modelo D-152. Mediante comunicado de prensa del Ministerio de Hacienda N°173 del 19 de noviembre del 2019 se informó que se ampliaba el plazo de presentación de la declaración informativa modelo D-151 “Declaración Anual de clientes, proveedores y gastos específicos” al 2 de diciembre del 2019. El Transitorio Único citado, en relación a las declaraciones informativas correspondientes al período fiscal 2020 señala como fecha máxima de presentación de las mismas el día 28 de febrero del 2021, lo cual no constituye de forma alguna una ampliación de plazo para la presentación de las declaraciones informativas modelo D-151 correspondientes al período fiscal 2019. Por lo anterior, esta Administración no puede más rechazar íntegramente el argumento vertido por el señor [...] en cuanto a que se estableció un Transitorio en la resolución DGT-R-071-2019 relacionado a la ampliación del plazo para la presentación de la declaración informativa D-151 para el periodo fiscal 2019, ya que de acuerdo a lo indicado líneas atrás la única ampliación de plazo se otorgó mediante el comunicado de prensa del Ministerio de Hacienda N°173, en el cual se informó que se ampliaba el plazo para el día 2 de diciembre del 2019; sin embargo, el recurrente incumplió con su deber de presentar la declaración informativa de mérito a más tardar en esta fecha, ya que fue hasta el 25 de noviembre del 2020 que la declaración informativa modelo D-151 del período fiscal 2019 fue presentada, cuando para entonces ya habían transcurrido más de 10 meses desde el vencimiento del plazo para presentarla. Segundo: En cuanto al Motivo. En cuanto a lo indicado por el obligado tributario de que el proceso sancionador y la emisión de la resolución sancionadora por no suministro de información, basado en la obligación establecida en la resolución DGT-R-042-2015 que actualmente ha sido modificada sin mencionar el nuevo cuerpo normativo que rige la materia sea la resolución DGT-R-071-2019 es un aspecto que anula plenamente el acto por ausencia del motivo, indicando lo siguiente: “(…) A tenor de lo indicado, se insiste y refuerza que, el proceso sancionador debió iniciarse con un acto ajustado a derecho, aspecto que no acontece con la propuesta motivada, toda vez que la misma debía detallar claramente la normativa vigente que regula la obligación de presentar la declaración informativa de referencia, que para el caso concreto se encuentra en ambas resoluciones, tanto la DGT-R-042-2015 como en la DGT-R-071-2019, ya que esta segunda modificó la primera en aspectos directos y atinentes a la presentación de la declaración informativa en discusión, e incluso estableció un Transitorio relacionado con la ampliación del plazo para la presentación de la declaración informativa correspondiente al periodo fiscal 2019. La consecuencia ineludible de que la propuesta motivada no refiera a ambas resoluciones, es la ausencia de un motivo legal válido que habilite el acto administrativo y sus efectos; lo que implica la nulidad absoluta del acto, aspecto que así debe ser declarado.(…)(el destacado no pertenece al original)” Al respecto, esta Administración en la resolución que se recurre en esta instancia le indico al obligado tributario lo siguiente: “(…) En cuanto a la resolución DGT-R-071-2019 traída a colación por el obligado tributario en el escrito que se conoce en esta instancia, véase que la misma, en lo de interés indica lo siguiente: “(…) Artículo 1°—Modifíquese la resolución DGT-R-042-2015 de las ocho horas y cinco minutos del cinco de octubre del dos mil quince, denominada Resolución sobre el Suministro General de la Información Previsiblemente Pertinente, derivada de las Relaciones Económicas, Financieras y Profesionales entre Obligados Tributarios, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes. Artículo 2°—Modifíquese el Artículo 4°—Informantes del modelo electrónico D-151., para que se lea así: Los informantes que se encuentran obligados a presentar este modelo de declaración informativa son las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, sujetas o no al pago del impuesto sobre la renta, incluidos el Estado, el Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas y semiautónomas, las municipalidades, las universidades estatales, privadas e internacionales, cooperativas, embajadas, los organismos internacionales, Instituto Centroamericano de Administración de Empresas -INCAE-, Centro Agronómico Tropical de Investigación y Enseñanza -CATIE-, sociedades mercantiles, organizaciones no gubernamentales (ONG), condominios, fideicomisos, las juntas de educación, juntas administrativas, mutuales de ahorro y préstamo, organizaciones sindicales, las instituciones docentes del Estado, la Junta de Protección Social, la Cruz Roja Costarricense, las asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales, las asociaciones civiles y deportivas que hayan sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo al amparo del artículo 32 de la Ley N° 218 del 8 de agosto de 1939 y sus reformas, denominada “Ley de Asociaciones”, los comités nombrados oficialmente por la Dirección General de Deportes en las zonas definidas como rurales, según el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta para el período respectivo, la Juntas Directivas de Parques Nacionales, el Comité Olímpico Nacional, el Servicio Nacional de Guardacostas, así como los Partidos Políticos, Instituciones Religiosas, Organizaciones Sindicales, Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional y Corporación de Servicios Múltiples del Magisterio, Fondos de Inversión, cualquier entidad creada por ley especial y otros, cuando hayan realizado a nivel nacional, la venta o la compra de bienes o servicios, a una misma persona. (…) Artículo 5°—Modifíquense los párrafos 1 y 2 del artículo 12°- “Periodo de la información a suministrar y plazo de presentación de la declaración”, de la resolución indicada, los cuales se leerán así: “Artículo 12.—Periodo de la información a suministrar y plazo de presentación de la declaración. La información a que se refieren los artículos 4°, 5° y 9° anteriores, debe corresponder al periodo fiscal ordinario, comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de cada año, independientemente de que los informantes estén autorizados por la Dirección General de Tributación a presentar su declaración del impuesto sobre la renta con un período diferente, o no estén obligados a presentarla. Los informantes indicados en el párrafo anterior, deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 28 de febrero de cada año.” Artículo 6°—Vigencia. Estas modificaciones rigen a partir del período fiscal 2020, que va de enero a diciembre de cada año. Transitorio Único—Las declaraciones informativas señaladas en el artículo 12 de la resolución DGT-R-042-2015 de las ocho horas y cinco minutos del cinco de octubre del dos mil quince, denominada “Resolución sobre el Suministro General de la Información Previsiblemente Pertinente, derivada de las Relaciones Económicas, Financieras y Profesionales entre Obligados Tributarios”, deberán presentarse de la siguiente forma: Para el periodo fiscal 2019, deberán presentarse en el caso de los Grandes Contribuyentes Nacionales, a más tardar el 10 de diciembre de 2019. En cuanto al resto de informantes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 30 de noviembre de 2019,(…)” Como puede observarse la vigencia de las modificaciones introducidas por la resolución número DGT-R-071-2019 de acuerdo con lo que se indica en el artículo 6° de la misma, rigen para el período fiscal 2020, y no para la presentación de las declaraciones informativas correspondientes al período fiscal en estudio, el cual corresponde al período fiscal 2019; en este punto en el transitorio único se indica que las declaraciones informativas señaladas en el artículo 12 de la resolución DGT-R-042-2015 para Grandes Contribuyentes Nacionales debían presentarse a más tardar el 10 de diciembre del 2019 y para el resto de informantes debían presentarse a más tardar el 30 de noviembre del 2019; ahora bien, véase que dicho plazo que fue ampliado al 2 de diciembre de 2019 de acuerdo con el comunicado de prensa del Ministerio de Hacienda N°173 del 19 de noviembre del 2019.(…)” Como se puede observar las modificaciones introducidas por la resolución DGT-R-071-2019 aplican expresamente para el periodo fiscal 2020 y siguientes, pero no así para el período fiscal 2019, lo cual se desprende de la lectura simple del artículo 6 y del Transitorio único de esta resolución, por lo cual el que no se mencionara en la Propuesta Motivada en nada altera ni modifica la obligación de presentar la declaración de marras a más tardar el 02 de diciembre del 2019, ni violenta los derechos del obligado tributario y tampoco sitúa al sujeto pasivo en indefensión ante la Administración, ya que el acto dictado sea la propuesta motivada cita la normativa vigente que respalda el presente proceso sancionador, ya que como se ha indicado las modificaciones introducidas por la resolución DGT-R-071-2019 no son aplicables para la presentación de la declación informativa modelo D-151 del período fiscal 2019. Observe el recurrente que la actuación de la A quo ha estado ajustada a derecho y en apego a la normativa vigente que rige la materia, prueba de ello es lo indicado al obligado tributario en la resolución que recurre en la cual se le indicó en lo de interés lo siguiente: “(…) con relación al deber de suministrar información, el artículo 105 del Código Tributario, dispone en lo de interés que: “Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique (…)”. Con base en la facultad anterior, la Dirección General de Tributación promulgó la resolución NºDGT-R-042- 2015 del 05 de octubre del 2015, publicada en La Gaceta N°199 del 14 de octubre del 2015, aplicable a los hechos que se analizan (…) El cumplimiento del deber formal en el suministro de información, permite a la Administración Tributaria ejercer adecuadamente las facultades de control, gestión, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios, que le han sido otorgadas por Ley, según el artículo 99 del Código Tributario, por lo que dada su importancia, el incumplimiento de dicho deber, se encuentra tipificado; y sancionado como una infracción administrativa, según lo establecido en el artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de información” del Código Tributario. En cuanto al procedimiento sancionador de conformidad con el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tratándose de infracciones administrativas de deberes formales, el mismo se inicia con una propuesta motivada, la cual encuentra su fundamento legal en la Directriz N° DGT-D-12-2014, dictada por la Dirección General de Tributación, en fecha 9 de octubre de 2014, y en la Directriz DGT-D-10-2015 del 30 de setiembre del 2015 y es mediante estas directrices que se regula la notificación de la propuesta motivada como parte del debido proceso y derecho de defensa de los obligados tributarios, a fin de garantizar los derechos de los sujetos pasivos, mismos que están tutelados en el Título VI del Código Tributario precisamente en el artículo 171 inciso 12); y que en lo de interés señala lo siguiente: “(…) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo al dictado de la resolución o acto que tendrá efectos jurídicos para los sujetos pasivos, de conformidad con la ley.(…)”; véase que la propuesta motivada constituye una especie de audiencia que se le da al contribuyente, para que se refiera a los hechos, de previo al dictado de una resolución administrativa y es ésta la que viene a generar efectos jurídicos para el administrado, adicionalmente se le hace ver al sujeto pasivo, que mediante la propuesta de mérito no se le está imponiendo sanción alguna, ya que la Propuesta Motivada, es un acto preparatorio, una audiencia que se le da al contribuyente para que se refiera a los hechos que se le imputan y pueda ejercer su derecho de defensa tal y como lo está haciendo en el presente caso por medio del escrito presentado contra la Propuesta Motivada ATH-CE-PM-1321-20 que se conoce en esta instancia. Obsérvese que en la propuesta motivada que le fue notificada claramente se le indica que de los hechos que se exponen se recomienda la aplicación de la sanción correspondiente a una multa pecuniaria consistente en tres salarios base, ascendiendo la misma a la suma de ¢1.338.600,00, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 83 del Código Tributario, es una recomendación para iniciar procedimiento sancionador, toda vez, que la imposición o no de la sanción debe ser valorada en un acto administrativo posterior, que en este caso es la resolución que nos ocupa, decisión que en todo momento debe enmarcarse en el principio de legalidad, dicha resolución debe ser dictada cumpliendo con todos los requisitos dispuestos en el artículo 147 del Código de rito, mediante la cual corresponde analizar cada uno de los elementos sean estos la tipicidad, la antijuricidad y la culpabilidad; ya que la misma constituye como ya fue mencionado un acto administrativo final o definitivo, que genera efectos jurídicos para el contribuyente y que como tal da inicio a la fase recursiva propiamente dicha en sede administrativa, sea a la posibilidad de interponer contra dicha resolución el recurso de revocatoria ante esta Gerencia, o bien, el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo.(…)”. En razón de lo anterior no es de recibo lo alegado por el recurrente en este extremo del escrito y esta Administración no puede más que rechazar íntegramente las nulidades alegadas por el señor [...] por cuanto ha quedado demostrado que las modificaciones introducidas por la resolución DGT-R-071-2019 son de aplicación para el período fiscal 2020 y siguientes; pero no así para el período fiscal 2019, por lo que el hecho de que en la propuesta motivada se citara la resolución DGT-R-042-2015 únicamente no violenta los derechos del obligado tributario y tampoco deja al sujeto pasivo en indefensión ante la Administración, ya que el acto dictado sea la propuesta motivada contiene la normativa vigente que respalda el presente proceso sancionador, y que las modificaciones introducidas por la resolución DGT-R-071-2019 como ya se ha mencionado reiteradamente tanto en esta resolución como en la resolución que se recurre en esta instancia no son aplicables para la presentación de la declaración informativa modelo D-151 del período fiscal 2019. Tercero: Sobre la confiscatoriedad. Continuando con el análisis de los argumentos expuestos por el recurrente en otro punto del recurso manifiesta: “(…) Sobre la confiscatoriedad de la sanción impuesta La ATH se limita a rechazar el argumento exponiendo que el tema planteado no es de su competencia y transcribe una sentencia de Sala Constitucional donde, para un caso concreto se declaró, bajo ciertos parámetros que, el artículo 83 del CNPT se encontraba ajustado a derecho. No obstante lo anterior, dicha sentencia no sería justamente de alcance para el presente caso, toda vez que las condiciones alegadas y los hechos delimitados resultan diferentes, por cuanto la aplicación y confiscatoriedad que se evidencia en el presente caso, es más que evidente, al pretender sancionar una conducta con un mínimo de salarios base y no tomando en consideración la base general para su cuantificación, sea el 2% de los ingresos brutos del obligado tributario, lo cual lleva a una confiscación evidente que así debe ser delimitada. Tomando en consideración lo indicado, se reiteran los argumentos expuestos sobre el tema, y se insiste en el hecho que, con la no confiscatoriedad se pretende impedir que las obligaciones tributarias confisquen los ingresos de los individuos, o sea, imposibilita que la progresividad de las mismas afecte el patrimonio básico del contribuyente; impidiendo que la carga fiscal sea exorbitante o extraordinaria. La no confiscatoriedad es una exigencia predicable en todo ordenamiento tributario. Concretamente en la Constitución Política Costarricense se regula por medio del artículo 40, mientras que el ordenamiento constitucional español, la establece en su artículo 31.1. Como se puede observar a nivel constitucional los principios tributarios se encuentran debidamente regulados y fundamentados, permitiendo el establecimiento de un sistema tributario justo y adecuado a la realidad económica del contribuyente, sin detrimento de su nivel básico de manutención. De esta forma se logra limitar la potestad del Estado y establecer un marco general que guíe y delimite el actuar de la Administración Tributaria. Así las cosas, la imposición de la sanción debe ser proporcional a la infracción que se tipificó y nunca podría ser confiscatoria. Tomando lo indicado, debe analizarse lo estipulado en el artículo 83 del CNPT, concretamente lo que refiere a la sanción a imponer: “(…) se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto a las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. (…)” Al respecto, el establecimiento de un mínimo de salarios base a aplicar por la sanción, es claramente una disposición confiscatoria y a todas luces desproporcionada, que afecta directamente los ingresos mínimos necesarios de los contribuyentes. (…)” Esta Administración en relación a los argumentos vertidos por el recurrente no puede más que reiterar lo que le fue indicado en la resolución SCE-SA-04-R-0080-2021 en la que se le indicó en lo de interés lo siguiente: “(…) En cuanto a lo aquí alegado por el recurrente en referencia a que las sanciones impuestas resultan confiscatorias y desproporcionadas, se debe aclarar al contribuyente, que el análisis de constitucionalidad de una norma es competencia exclusiva de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 inciso b) de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, que al efecto señala: “Le corresponde específicamente a la jurisdicción constitucional: (…) b) Ejercer el control de la constitucionalidad de las normas de cualquier naturaleza y de los actos sujetos al Derecho Público, (…)”. Esto por cuanto lo alegado por el recurrente se sitúa en el ámbito de competencia exclusiva de la Sala Constitucional; ahora bien en cuanto a lo indicado en relación a la sentencia N° 11534 dictada a las once horas cuarenta y cinco minutos del veintinueve de julio del 2015, que fue citada, véase que en la misma la Sala Constitucional hace un análisis de fondo por cuanto se cuestionó la constitucionalidad del artículo 83 del Código Tributario, y el presente proceso sancionador corresponde a la sanción que establece precisamente el artículo 83 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y se refiere a los principios de razonabilidad y proporcionalidad, capacidad económica y no confiscatoriedad en materia sancionadora y tributaria, principios que el obligado tributario ha traído a colación en sus argumentos. En otro punto del recurso de revocatoria el obligado tributario manifiesta: “(…) En lo que respecta al error cometido por la ATH, sobre el monto de los ingresos brutos que deben considerarse para la cuantificación del 2%, se reitera que los ingresos brutos correctos son los relacionados al periodo fiscal 2018, toda vez que, debido a la entrada en vigencia de la Ley Nº9635, Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, hubo un cambio en el cómputo del periodo fiscal, de forma que, el periodo fiscal 2020 inicia hasta enero 2020 y no en diciembre 2019. (…)” Al respecto esta Administración le indica al recurrente que no lleva razón en su alegato por cuanto de acuerdo con el Transitorio I, punto 1, inciso b) de la Reforma al Reglamento del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo 41818 de fecha 17 de junio del 2019 que en lo de interés indica lo siguiente: “(…) b) Los contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades cuyo cierre de período fiscal sea posterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 9635, deberán presentar la declaración correspondiente a este periodo, atendiendo las disposiciones establecidas en la Ley Nº 7092 reformada. Para el periodo siguiente, deberán presentar una declaración por los meses comprendidos entre el primer día siguiente a que concluye el último período hasta el 31 de diciembre de 2020 inclusive, y atendiendo las disposiciones establecidas de la Ley Nº 9635, tal como se detalla en la siguiente tabla:

Fecha de cierre fiscal antes de la Ley N° 9635

Periodo declaración según Ley N° 7092

Periodo declaración según Ley N° 9635

30/06/2019

01/07/2018 al 30/06/2019

01/07/2019 al 31/12/2020

31/07/2019

01/08/2018 al 31/07/2019

01/08/2019 al 31/12/2020

31/08/2019

01/09/2018 al 31/08/2019

01/09/2019 al 31/12/2020

30/09/2019

01/10/2018 al 30/09/2019

01/10/2019 al 31/12/2020

31/10/2019

01/11/2018 al 31/10/2019

01/11/2019 al 31/12/2020

30/11/2019

01/12/2018 al 30/11/2019

01/12/2019 al 31/12/2020

De acuerdo a los registros que lleva la Administración Tributaria sean estos la Administración Tributaria Virtual (ATV) y el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) se determina que el señor [...] está inscrito desde el 01 de octubre de 1998 como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, y dado que el cierre fiscal fue posterior a la entrada en vigencia de la Ley N°9635; y en concordancia con lo que establece el Transitorio I de la Reforma al Reglamento del Impuesto sobre la Renta, la fecha de cierre del periodo fiscal se da al 30 de setiembre del 2019 correspondiendo hacer la declaración del Impuesto sobre la Renta por el período comprendido del 01 de octubre del 2018 al 30 de setiembre del 2019, sea la declaración correspondiente al periodo fiscal 2019 y otra por el período comprendido del 01 de octubre 2019 al 31 de diciembre del 2020 para el período fiscal 2020. Respecto a este tema se reitera lo que se indicó al señor [...] en la resolución que se recurre en esta instancia en la que se le indicó en lo de interés lo siguiente: “(…) Ahora bien véase que el obligado tributario [...], número de cédula [...] declaró mediante la declaración de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta modelo D 101 (Impuesto sobre las utilidades) N°1012642299575, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, sea el periodo fiscal 2019 (por cuanto la infracción administrativa, por incumplimiento en el suministro de información indicada, en la que incurrió el obligado tributario, se configuró a partir del 3 de diciembre de 2019, siendo en consecuencia el periodo fiscal anterior al que se produjo la infracción el periodo fiscal 2019, ingresos brutos por la suma de ¢26.074.666,00 (ver folios 20 del expediente administrativo), cifra que multiplicada por el dos por ciento (2%) que establece el artículo 83 del Código Tributario (¢26.074.666 x 2% = ¢521.493.32,00), asciende a la suma de ¢521.493,32 monto que resulta ser inferior a la sanción mínima. En este punto observe el contribuyente que de acuerdo con la redacción de la norma la sanción mínima a imponer en ningún caso indica que pueda ser menor a los tres salarios base, ni mayor a cien salarios base ya que así lo estableció el legislador al señalar: “(…) una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor en el período del impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y una máxima de cien salarios base (…) (el resaltado no pertenece al original)” por lo que procede imponer al obligado tributario, la sanción correspondiente a una multa pecuniaria por la suma de ¢1.338.600,00 (Un millón trescientos treinta y ocho mil seiscientos colones exactos), equivalente a tres salarios base correspondiente al salario base vigente para la fecha en que se dieron los hechos, según lo analizado supra, por cuanto dicho monto corresponde a la sanción mínima de tres salarios base, establecida en la norma, que asciende a la suma de: ¢1,338.600,00 (¢446.200,00 x 3= ¢1,338.600,00), e inferior a la sanción máxima establecida equivalente a una multa pecuniaria de cien salarios base, que asciende a la suma de ¢44.620.000,00 (¢446.200,00 x 100 = ¢44.620.000,00). Por lo anterior, no es recibo lo mencionado por el obligado tributario en cuanto a que la Administración erróneamente realizó el cálculo del 2% de los ingresos brutos utilizando la Declaración del Impuesto sobre las Utilidades del período fiscal 2019 cuando lo correcto era utilizar el del período anterior que era el 2018 ya que como se indicó líneas atrás el plazo máximo para presentar la declaración de marras venció el 02 de diciembre del 2019, por lo que para la fecha en que incurrió en el incumplimiento indicado sea a partir del 03 de diciembre del 2019 ya se encontraba en curso el periodo fiscal 2020, por lo que el periodo fiscal anterior al que se produjo la infracción es el periodo fiscal 2019 y no el 2018. Tampoco es de recibo lo indicado en cuanto a que el monto de ¢1.338.600,00 implica una sanción ya no del 2% de los ingresos brutos sino del 8.25% por cuanto como ya se ha explicado líneas atrás la sanción mínima en ningún caso puede ser menor a los tres salarios base por esta razón en el presente caso dado que el 2% de los ingresos brutos representan un monto inferior a la sanción mínima de tres salarios base por esta razón en el presente caso dado que el 2% de los ingresos brutos representan un monto inferior a la sanción mínima de tres salarios base lo que corresponde es imponer la sanción en la suma del monto mínimo por lo cual el monto que corresponde imponer al obligado tributarios es por la suma de ¢1.338.600,00. (…)” Por lo anterior , no es de recibo lo alegado por el señor [...]en este extremo del recurso, debiendo esta Administración rechazarlo íntegramente; ya que de acuerdo con el Transitorio I, citado supra, que establece que los obligados tributarios cuyo periodo fiscal cerrara después de la entrada en vigencia de la Ley N°9635 debían presentar la declaración del Impuesto a las Utilidades por el periodo comprendido de 01 de octubre 2018 al 30 de setiembre del 2019, fecha en la cual cerro el período fiscal 2019. Dado que el plazo para la presentación de la declaración informativa modelo D-151 venció el 2 de diciembre del 2019 y que la infracción administrativa, por incumplimiento en el suministro de información de marras, en la que incurrió el obligado tributario, se configuró a partir del 3 de diciembre de 2019, momento para el cual ya estaba en curso el período fiscal 2020, en consecuencia el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, es el periodo fiscal 2019. Esta Administración una vez analizado el recurso de revocatoria presentado y los elementos que constan en el expediente se tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en el supuesto del hecho tipificado en el artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de información” del Código Tributario por cuanto incumplió con el deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente deducida de sus relaciones económicas, financieras; y profesionales con obligados tributarios, correspondiente a la declaración informativa modelo D151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, del periodo fiscal 2019, dentro del plazo máximo establecido al efecto, sea a más tardar el 02 de diciembre del 2019, ya que según consta en la información del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT), el obligado tributario hasta el 25 de noviembre del 2020 presento la declaración informativa modelo D-151 correspondiente al periodo fiscal 2019, sea una vez que la Administración Tributaria le notificara la propuesta motivada en fecha 16 de noviembre del 2020; y es precisamente con ocasión de dicha notificación que el obligado tributario subsana su incumplimiento. Que la conducta del sujeto pasivo resulta formal y materialmente antijurídica por cuanto es contraria al ordenamiento jurídico y que producto de ese descuido en la atención de los deberes formales puso en peligro el bien jurídico tutelado, al limitar; y obstaculizar el adecuado ejercicio por parte de la Administración Tributaria de las facultades indicadas, toda vez, que el tipo de información que se debe suministrar mediante el modelo de declaración informativa D 151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, es necesaria para llevar a cabo un control efectivo; y adecuado de los obligados tributarios, ya que la misma es importante para que la Administración Tributaria puede ejercer un control cruzado de información; y poder así identificar a aquellos obligados tributarios omisos, ocultos o inexactos en sus declaraciones; siendo de igual manera fundamental el plazo máximo en que dicha información debe ser suministrada a la Administración Tributaria, por cuanto la Dirección General de Tributación, mediante los órganos a su cargo, desarrolla a lo largo del año diversos planes de verificación y fiscalización con fines recaudatorios de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, por lo que requiere contar con dicha información en un determinado plazo, para llevar a cabo los planes de trabajo de manera más eficiente y eficaz, por lo que el incumplimiento en el suministro de información en el plazo máximo establecido, puso en evidente peligro el bien jurídico tutelado, mismo que busca proteger como se ha indicado, los intereses de la Hacienda Pública; y por su medio el progreso social; y económico del país. En consecuencia, habiéndose seguido en el caso de autos el procedimiento prescrito por la ley, no se advierte la existencia de las anomalías, ni tampoco ausencia de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes. Por lo anterior, al no haber logrado desvirtuar el obligado tributario lo determinado por la A quo se rechazan las peticiones del recurrente. Además que tampoco existe justificación o evidencia por la cual se deba revocar la resolución recurrida, asimismo no se ha determinado ninguna causa o razón que así lo justifique, todo lo contrario ya que de acuerdo con el análisis realizado se ha demostrado que la conducta del obligado tributario es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que debió observar en la atención y cumplimiento de sus deberes formales por lo que no existe justificación alguna para el incumplimiento de cita. Con base en el análisis realizado, se debe rechazar las nulidades alegadas por el obligado tributario, y lo procedente es declarar sin lugar lo planteado por el recurrente en el recurso de revocatoria, en consecuencia, esta Administración Tributaria no puede más que confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida. …”. (Folios 41/46)