TFA-457-P-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Este Órgano Superior, en apego a lo dispuesto en el numeral 176 del Código Tributario, que impone la obligación de declarar la nulidad de oficio -prima facie- cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente, considera que, en relación con el ajuste denominado “GASTOS POR ALQUILER”, observa que, en el Traslado de Cargos y Observaciones dictado para los efectos del presente procedimiento determinativo, el fundamento legal para el rechazo del citado gasto por alquiler, es el artículo 9 inciso b) y h) inciso 1. de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su Reglamento, al considerar la oficina de origen que los gastos reportados por alquiler de vehículos, kilometraje, gasolina y celulares a favor de los empleados de la contribuyente, representan salarios, y que por lo tanto para reconocer este gasto a la luz de la normativa citada, se debió reportar como tal -salarios- y a la vez realizar las cotizaciones respectivas a la C.C.S.S., en este sentido se indicó en el Traslado de Cargos lo siguiente: “3.- El concepto de gastos por alquileres corresponden al pago por alquiler de vehículos, celulares, combustible y kilometraje. (Folios N° 47) 4.- De acuerdo al desglose de estos gastos aportados se puede observar que la contribuyente paga montos fijos mensuales a personas físicas. (Folio N° 48 y N° 49) 5.- Por ejemplo se adjuntan comprobantes donde se puede evidenciar el concepto del servicio por el cual fue emitido: alquiler de vehículo, celular, kilometraje, y su monto. (Folios N° 50 al N° 52) 6.- Las personas a las que les paga alquiler por vehículos, celulares, combustible y kilometraje son empleados de la empresa (Folio N° 47), tienen una relación de dependencia porque les pagan un monto por salario el cual se encuentra reportado en las planillas de la C. C. S. S. adjunto CD, es decir, reciben remuneraciones una parte por el concepto de alquileres y la otra parte por salarios. (Folios N° 18 al N° 20 y N° 39) Por lo anterior esta oficina considera que los pagos realizados por concepto de alquileres son asimilables a salarios porque existe una relación de dependencia con la empresa, ya que no se trata de un servicio ocasional, es un monto fijo mensual; los cuales no están cotizados a la CCSS, por la que se procede a rechazar Gastos por Alquileres por la suma de ¢13.360,000,00. (Folio N°47”) (FOLIO 126). Además de lo anterior, mediante resolución determinativa SF-DT-01-R-01144-13 del 31 de octubre del 2013, se le indica al contribuyente, lo siguiente: “Esta Administración Tributaria, no comparte los criterios externados por la contribuyente en relación con la normativa tributaria que le fue aplicada en su caso, ya que de la interpretación del artículo 9 incisos b) y h) de la Ley del impuesto sobre la Renta, y 11 de su reglamento se desprende que el legislador pretendió gravar los salarios en especie, al respecto se tiene que de conformidad con lo que indica la ley en cuanto a que no son deducibles como gastos las bonificaciones que no fueron reportadas a la Caja del Seguro Social. No se aparta la oficina a quo del principio de legalidad, el mismo le ha sido respetado, puesto que el procedimiento utilizado por la Administración es establecido por nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es decir no se le ha establecido ningún procedimiento especial o diferente al de todos los contribuyentes que se encuentren dentro de la misma situación, por cuanto ha respetado el ordenamiento jurídico y en este caso la aplicación del artículo 9 inciso h) numeral 1 que dispone: "No son deducibles de la renta bruta. Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social", por lo que la oficina de origen, lo que hizo fue aplicar literalmente el contenido de la norma citada. Es decir, al disponer dicha norma, en forma clara y categórica, que no serán permitidas como deducciones, aquellas remuneraciones que no hayan cotizado al régimen de seguridad social de la C.C.S.S.” (folio 159) (lo subrayado no es del original). De lo anteriormente expuesto, se concluye claramente que la Administración Tributaria fundamenta el rechazo del gasto de alquileres de vehículos, kilometraje combustible y celulares equiparando los mismos a salarios, y propiamente a salarios en especie, concluyendo que en este sentido se debieron reportar como tales y cotizar al régimen de la C.C.S.S. Partiendo de lo anterior, considera esta Sala que los pagos realizados no corresponden a un beneficio equiparable a un salario en especie y por lo tanto la afirmación de la A Quo de que deben cotizar a la C.C.S.S. para su reconocimiento resulta ser incorrecta. Si bien es cierto, no existe norma legal ni reglamentaria en el ordenamiento tributario que defina lo que es Salario en Especie, pues estamos ante un concepto que pertenece a otra materia, cual es el Derecho Laboral, pese a la autonomía de la materia tributaria, no puede olvidarse que el derecho es un todo, es decir existe un único universo iure, un único universo jurídico, por lo que el Derecho Tributario se ve nutrido a la vez por ramas del Derecho Constitucional, Internacional, Administrativo, Penal, Civil, Laboral entre otros. Por esto no es extraño pensar que, si se pretende gravar con un impuesto a un rubro que se basa en un concepto que no es propio de la materia tributaria, sino que se trata de un extremo que nace, se desarrolla y evoluciona en otra materia jurídica, se busque la conceptualización que le da dicha materia al concepto. Por ello, es adecuado en el caso concreto recurrir, ante la ausencia particular en la rama tributaria del concepto de salario en especie (toda vez que no parece necesario al existir una rama especializada que lo haga), al Derecho Laboral para poder determinar si el rubro que se fiscaliza es o no un salario en especie. Al respecto, la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, se ha abocado en abundante jurisprudencia a definir el salario en especie, así como los requisitos que debe tener un extremo que recibe un asalariado para ser considerado el mismo como tal, y siguiendo esta línea, este Tribunal ha resuelto: “En lo que interesa ha indicado la Sala: “…10) Salario en especie: la actora estima que los cálculos se deben hacer tomando en cuenta los montos pagados para que asistiera a un curso de inglés y a otro sobre la Ley de Protección al Trabajador. No obstante, esas cantidades no tuvieron esa naturaleza por tratarse de eventos esporádicos y sin naturaleza retributiva. El salario en especie está regulado en el artículo 166 del Código de Trabajo, el cual dispone: "Por salario en especie se entiende únicamente lo que reciba el trabajador o su familia en alimentos, habitación, vestidos y demás artículos destinados a su consumo personal inmediato. En las explotaciones agrícolas o ganaderas se considerará también remuneración en especie el terreno que el patrono ceda al trabajador para que lo siembre y recoja sus productos. Para todos los efectos legales, mientras no se determine en cada caso concreto el valor de la remuneración en especie, se estimará ésta equivalente al cincuenta por ciento del salario que perciba en dinero el trabajador. No obstante lo dispuesto en los tres párrafos anteriores, no se computarán como salario en especie los suministros de carácter indudablemente gratuito que otorgue el patrono al trabajador, los cuales no podrán ser deducidos del salario en dinero ni tomados en cuenta para la fijación del salario mínimo". De lo anterior se desprende que para que una determinada prestación o beneficio se pueda considerar como tal, en primer término, debe tener carácter retributivo, una contraprestación por la fuerza laboral, debiendo ser apropiada para el uso personal del trabajador y su familia, de manera que le reporte un beneficio económico estable y reiterado durante la relación laboral y que, de no existir este, el trabajador hubiese tenido que procurárselo por sus propios medios. Como se dijo, los cursos que la empresa le pagó a la actora no tienen esa naturaleza por lo que se debe denegar ese extremo…” (Resolución 2012-000326, SALA SEGUNDA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas diez minutos del trece de abril de dos mil doce). “…III.-SOBRE EL SALARIO EN ESPECIE: El deber ineludible y principal al cual está sometido el empleador, en virtud del contrato de trabajo, consiste en pagarle el salario al trabajador, como obligada contraprestación a la labor que éste desarrolla, lo que caracteriza dicho contrato como uno bilateral y oneroso. El artículo 164 del Código de Trabajo, establece que el salario puede ser pagado “...por unidad de tiempo (mes, quincena, semana, día u hora); por pieza, por tarea o por destajo; en dinero; en dinero y especie; y por participación en las utilidades, ventas o cobros que haga el patrono”. La norma prevé la posibilidad de pagar salario en especie, siempre que se pague en forma mixta; sea, parte en dinero y parte en especie. El salario en especie, es la forma más antigua de retribución, desde el trueque, y consiste en “...aquel que se abona en bienes valiosos que no son dinero; admitiéndose para liberarse el empresario de su obligación el pago efectuado en todo valor no dinerario. De ahí, que dentro de esta categoría pueda incluirse cualquier especie pensable que cumpla el fin perseguido por el salario mismo, es decir, retribuir los servicios prestados por el trabajador”. (SÁNCHEZ-CERVERA SENRA, J.M. Los Salarios en especie, en: Dieciséis lecciones sobre salarios y sus clases, Madrid, Universidad de Madrid, Sección de Publicaciones e Intercambio, primera edición, 1971, p. 218). (…) Cada caso concreto debe analizarse en forma particular, pues no existen parámetros que puedan aplicarse uniformemente, sino que cada situación debe revisarse a la luz de sus especiales circunstancias, para determinar si las concesiones en especie tienen o no naturaleza retributiva (al respecto se puede consultar el voto 127-2004 dictado por la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia de las diez horas del tres de marzo del año dos mil cuatro). Por otra parte, no debemos confundir, el salario en especie, con las prestaciones compensatorias e indemnizatorias; entendiendo como tales, aquellas cuya causa de pago no se encuentra directamente en el trabajo, sino en los gastos que el trabajador o la trabajadora ha debido hacer a consecuencia del servicio que presta. En efecto, no son salario, las indemnizaciones o suplidos por lo gastos realizados (por el trabajador o trabajadora), como resultado de su actividad laboral, aunque del propio precepto se desprenda evidentemente la obligación del empresario de compensarlos pagándolos. Algunos de estos gastos son frecuentes, como las dietas y gastos de viaje, entre otras (ALONSO OLEA Manuel y CASAS BAAMONDE María Emilia. Derecho del Trabajo, Vigésima Edición, Editorial Civitas, Madrid, 2002, p. 358)…” (Resolución 2010-001435, SALA SEGUNDA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las once horas cuarenta y seis minutos del veintisiete de octubre de dos mil diez). “…IV.- SOBRE EL SALARIO EN ESPECIE: El salario en especie, ha suscitado muchas interrogantes tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial, es la forma más antigua de pago -desde el trueque-, y consiste en la retribución que se hace, con un bien distinto del dinero, y puede definirse como “...aquel que se abona en bienes valiosos que no son dinero; admitiéndose para liberarse el empresario de su obligación el pago efectuado en todo valor no dinerario. De ahí que dentro de esta categoría pueda incluirse cualquier especie pensable que cumpla el fin perseguido por el salario mismo, es decir, retribuir los servicios prestados por el trabajador” (SÁNCHEZ-CERVERA SENRA, J. M. Los salarios en especie, en: Dieciséis lecciones sobre salarios y sus clases, Madrid, Universidad de Madrid, Sección de Publicaciones e Intercambio, 1ra. edición, 1971, p. 218).(…) (Resolución 2010-001035, SALA SEGUNDA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA . San José, a las nueve horas treinta y cinco minutos del veintitrés de julio de dos mil diez). De la jurisprudencia transcrita, se tiene que, para considerar que un extremo percibido por un trabajador, será salario en especie si el mismo cumple con ser: 1) Tener carácter retributivo, es decir ser parte de la contraprestación por la fuerza laboral y no gratuito como de mera liberalidad del patrono, 2) Ser apropiado para el uso personal del trabajador y su familia, 3) Debe reportarle un beneficio económico estable y reiterado durante la relación laboral, 4) De no existir dicho beneficio el trabajador hubiese tenido que procurárselo por sus propios medios. Ahora bien, con los anteriores elementos es que se debe analizar si lo referente al fondo de salud de la contribuyente se trata o no de un salario en especie, y por tanto afecto al impuesto sobre la renta. Se tiene que dicho Fondo es para que cuando un trabajador en particular se enferme o necesite de asistencia médica el mismo puede retribuirse posteriormente del Fondo los gastos en los que haya incurrido, sin necesidad de acudir necesariamente a la Caja Costarricense del Servicio Social, a pesar de que ya se encuentra debidamente asegurado ante esa entidad por parte del patrono. Como un primer punto se tiene muy claro que dicho extremo no se le entrega al trabajador como resorte directo de su contraprestación laboral, es decir no tiene apariencia de carácter retributivo por su desempeño laboral. Esto es muy distinto de que ha de ser necesariamente empleado de la contribuyente para recibir dicho extremo. Por supuesto que siempre va a existir la relación patronal, de no existir no tendría sentido el análisis de si se trata o no de salario en especie. Pero este punto lo que analiza es si lo que se le da tiene una relación directa por sus labores contratadas, es parte de la remuneración por su actividad diaria, lo cual no parece ser, ya que no importa que puesto, o que labor desempeñe el trabajador, podrá hacer uso del beneficio. Por otra parte parece ser un elemento gratuito, es decir el trabajador no aporta para dicho fondo, lo realiza el patrono (la contribuyente) por mera disposición de él, no es parte del contrato laboral que suscribe, ni se especifica como parte de sus derechos como trabajador, ni como parte de las obligaciones que tiene el patrono para con sus empleados en razón de sus contratos laborales, ese es el concepto de mera liberalidad que tiene dicho extremo, según lo que ha indicado la jurisprudencia laboral mencionada. Ahora sobre el segundo requisito, indudablemente si es apropiado para el disfrute personal y de la familia del trabajador. Sobre el tercer requisito, se tiene que si bien parece aportarle un beneficio económico, puesto que le retribuye los gastos médicos en que ha incurrido, el mismo no es beneficio económico estable y reiterado durante la relación laboral, ya que no se recibe mes a mes, sino en la mera eventualidad de enfermedad o necesidad de asistencia médica, y siempre y cuando el trabajador así lo desee, porque podría incluso no utilizar dicho plan y satisfacer sus necesidades médicas por medio del Seguro ordinario de la Caja Costarricense, lo cual nos hace ver que tampoco cumple el cuarto requisito, puesto que, de no existir dicho plan, el trabajador no necesita procurárselo por sus propios medios, toda vez que la contribuyente lo tiene asegurado de manera regular a la Caja Costarricense del Seguro Social, no necesitando incurrir en ningún gasto ni procurarse por sus propios medios la asistencia médica. En resumen, se tiene que el extremo pretendido por la Administración Tributaria no califica como Salario en Especie. La mera razón de recibir dicho extremo por existir una relación laboral, de lo ya ampliamente expuesto, no significa automáticamente que se trata de salario en especie, y debe así, para cada caso en concreto, analizarse si cumple o no los requisitos que el concepto por dicho extremo ha determinado la materia propia de su origen.” (ver en este sentido fallos TFA N°500-2012, 119-P-2018, 298-P-2019 de la Sala Primera). Según lo transcrito, esta Sala estima que los referidos pagos por alquiler de vehículos, reconocimiento de kilometraje, gasolina y uso de celulares, no encajan en la naturaleza de un salario en especie, toda vez que los pagos que realiza la empresa a favor de sus empleados son cancelados en dinero y no es en beneficio propio del que lo recibe, como lo sería, la vivienda, vestido o alimentación entre otros. En esencia no se trata de bienes o servicios de carácter no dinerario que recibe el trabajador, que el empleador podía suministrarle como retribución al servicio prestado. En el caso presente, los empleados no están recibiendo bienes o servicios como reconocimiento de sus labores, por el contrario, el ajuste se da por el alquiler de sus propios bienes al patrono para desempeñar sus funciones y desde ese punto de vista, el calificativo de salario en especie que utiliza la A Quo, no resulta correcto; para encajar el gasto como un salario en especie, en un caso como este, debió ser la empresa la que tenía que tener a disposición de sus empleados vehículos y celulares para uso discrecional y personal y que se tuviera por probado que este beneficio se consideraba para sus empleados como parte de su salario. Ahora bien, sin perjuicio de que en el presente caso la contribuyente argumenta hechos que no han sido probados, como por ejemplo la utilidad y pertinencia del gasto para producir sus ingresos gravables y la existencia de los comprobantes fehacientes que respalden las erogaciones, no fue bajo esta línea que el gasto fue rechazado, sino que la fundamentación fáctica y legal fue encaminada por el A Quo a la categoría de salarios, y como ha quedado demostrado estas remuneraciones no encajan en dicho ámbito, por lo que este ajuste debe ser anulado. Y si bien observa este Tribunal, que mediante la resolución determinativa, se le indicó adicionalmente a la contribuyente lo siguiente: “La pretensión de la reclamante, de que se le reconozcan gastos administrativos que fueron necesarios para producir los ingresos, no son de recibo mientras no haya presentado las pruebas idóneas de conformidad con lo que establecen los artículos 7 de la Ley del impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento, en los que se establece que los gastos para que sean deducibles deben estar debidamente respaldados por comprobantes fehacientes, requisito que no cumple, por cuanto dichos comprobantes de los folios 50 al 52 fueron hechos por los mismos empleados, los cuales no cumplen con los requisitos y no están autorizados pero los funcionarios lo hacen para cobrar el monto fijo que paga la empresa por el alquiler del vehículo personal del funcionario.” (folio 160); esta Sala considera necesario advertir que, no es posible la acción de corregir o ampliar hechos y fundamentos mediante la resolución determinativa, si estos resultan ser distintos a los comunicados en el Traslado de Cargos y Observaciones, en el tanto el acto preparatorio fija el an y quantum debeature de la obligación tributaria a cargo de los fiscalizados, incidiendo en el ejercicio de su derecho de defensa, al introducir argumentos o motivos distintos a los fundamentos jurídicos utilizados en el referido Traslado de Cargos, como se daría en el presente caso; cuando por medio del Traslado de Cargos, se le indicó primeramente que se rechaza el gasto por ser ingresos equiparables a salarios, que no cotizaron al Seguro Social de conformidad con el artículo 9 inciso b) y h) inciso 1.- de la Ley del Impuesto sobre la Renta, seguidamente mediante resolución determinativa se refuerza esta línea indicando que del “ artículo 9 incisos b) y h) de la Ley del impuesto sobre la Renta, y 11 de su reglamento se desprende que el legislador pretendió gravar los salarios en especie, al respecto se tiene que de conformidad con lo que indica la ley en cuanto a que no son deducibles como gastos las bonificaciones que no fueron reportadas a la Caja del Seguro Social.” Pero a la vez y en la misma resolución determinativa, se le indica que con base en el artículo 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para el reconocimiento del gasto, debe aportar los comprobantes fehacientes y que este es un requisito que no cumple. En estas condiciones, este Tribunal concluye que, pese a que la contribuyente al momento no ha aportado comprobantes fehacientes para el reconocimiento del gasto, y bajo esta línea hubiera sido posible confirmar el ajuste, este no ha sido el fundamento fáctico y legal por el cual la actuación de la Administración Tributaria se encaminó y que al ser el fundamento legal el rechazo de gastos por equiparar los mismos a salarios en especie se debe anular por incorrecta e incongruente fundamentación fáctica y legal. En conclusión, se procede de oficio a anular el ajuste de “Gastos por alquiler” en el tanto los ingresos recibidos por los diferentes empleados que alquilaron su vehículo y celulares a la empresa, no constituyen salario en especie, y por lo tanto el rechazo del gasto en los términos del artículo 9 inciso h.1) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no resulta procedente y en consecuencia, al no generarse obligación tributaria sobre tales ingresos, el pagador de los mismos, no tenía el deber de cotizar suma alguna a la seguridad social para el reconocimiento del mismo. Siguiendo esta línea de pensamiento, lo procedente es también anular los gastos relacionados con los conceptos de alquiler, presentes también en el ajuste denominado “GASTOS POR HONORARIOS PROFESIONALES” en el tanto estos gastos también fueron clasificados como salarios por parte de la Auditoría Fiscal. Y es que al folio 64, mediante la hoja de trabajo levantada al efecto, se logra visualizar claramente gastos denominados como: “Alquiler vehículos”, “Alquiler vehículos y teléfonos” “Alquiler celular” incluidos en el ajuste de honorarios profesionales. Lo anterior según se ilustra en el siguiente cuadro tomado de las hojas de trabajo:

[…]

En el caso concreto, la A Quo los desconoce también por considerar estos gastos salarios al indicar: “2. b) GASTOS POR HONORARIOS PROFESIONALES. Descripción de hechos. (…) 6.- Las personas a las que se les paga Honorarios Profesionales por concepto de mensajería, encargada de averías y servicios secretariales, alquiler y lavado de vehículos, celulares, combustible y viáticos; son empleados de la empresa (Folio N° 64), tienen una relación de dependencia porque les pagan un monto por salario, el cual se encuentra reportado en las planillas de la C. C. S. S. adjunto CD, es decir, reciben remuneraciones una parte por el concepto de honorarios profesionales y la otra parte por salarios. (Folios N” 18 al N° 20 y N° 39) (…). Por lo anterior, esta oficina considera que los pagos realizados por concepto de Honorarios Profesionales son asimilables a salarios porque existe una relación de dependencia con la empresa, ya que no se trata de un servicio ocasional, es un monto fijo mensual; los cuales no están cotizados a la CCSS, por lo que se procede a rechazar Gastos por Honorarios Profesionales por la suma de ¢16.564.167,00. (Folio N° 64)” (Folios 128 y 129). Según lo expuesto, los gastos relacionados con las personas Mauricio […], Cristhian […], Gloriana […], Pablo […], Luis […], Leonardo […] y Miguel […], Marco […] se deben anular. En conclusión, lo procedente es anular parcialmente el ajuste de “2.b) GASTOS POR HONORARIOS PROFESIONALES” en relación con las personas citadas, por ser incorrecto asimilar dichos pagos a salarios según se ha expuesto líneas atrás.

Ahora bien, concretamente, la recurrente solicita se declare la nulidad absoluta del Traslado de Cargos y Observaciones, por falta de fundamentación y motivo al desconocérsele gastos efectivamente realizados, que fueron útiles y pertinentes para generar renta gravable; argumenta adicionalmente que en ningún momento se le señala el fundamento o la base sobre la que se hizo la rectificación. Indica que el traslado de cargos desconoce gastos de alquiler porque los asemeja a salario, simplemente porque se trata de personas que tienen un vínculo laboral, sin analizar si el alquiler era real o no; en otro caso desconoce un importante gasto por honorario profesional porque simplemente alega que en el comprobante no se indica en detalle en que consistió el servicio prestado, sin entrar a indagar si el servicio se prestó. Al respecto, es criterio de esta Sala que, para el conocimiento de sus argumentos, se debe analizar la prueba que consta en el expediente a la luz de la normativa aplicable así como los fundamentos de hecho que dieron origen a los ajustes; según lo expuesto, el análisis del rechazo de los gastos por alquiler y servicios profesionales que tratan la presente litis y en los términos planteados por la apelante, requiere necesariamente un estudio de las pruebas que puedan constar o no dentro del expediente, a la luz de los hechos y fundamentos de derecho, análisis que tienen que ver con el fondo del presente asunto. Por lo que, al momento, la inconformidad de la contribuyente con lo resuelto constituye en consecuencia un diferendum de mera legalidad y no de nulidad como se pretende, por lo que los temas de legalidad serán analizados y resueltos al conocerse el “fondo” de las presentes diligencias y de esta manera determinar si el acto administrativo recurrido ha apreciado correctamente las pruebas, así como si se ha hecho un correcto análisis de los elementos aplicados para la determinación. Ahora bien, propiamente en relación con la motivación del traslado de cargos y observaciones, consta en autos que las actuaciones desarrolladas por la oficina de origen, están constituidas por los antecedentes fácticos y jurídicos reales y verificables, cuenta con los artículos de ley, sobre los cuales se sustenta la decisión tomada por la Instancia fiscalizadora; es decir, que en sus gestiones legítimas de verificación, se ha recopilado información, documentación y pruebas sobre las cuales se han determinado inexactitudes en los montos tributarios declarados por la contribuyente y de acuerdo al marco jurídico referido, antecedentes, pruebas y con fundamento en ello, es que se han planteado ajustes a los datos reportados por la apelante, en este orden de ideas, es posible visualizar de los folios 125 al 127, el rechazo de gastos por alquiler considerados como salarios no reportados a la Caja Costarricense del Seguro Social ( en adelante C.C.S.S) en donde se explica clara y detalladamente la razón del rechazo de dichos ajustes, así como los fundamentos probatorios, fácticos y jurídicos; igualmente, del folio 127 al 129 se exponen los fundamentos de hecho, derechos y pruebas que sirvieron de base a la auditoría fiscal para el rechazo de servicios profesiones al equiparar igualmente dicho gasto al pago de salarios que no han sido reportados a la C.C.S.S, se indica en el traslado de cargos que se consideran la existe de una relación de dependencia con la empresa, como elementos de mayor relevancia, el hecho de que son a la vez asalariados de la empresa y se les pagar montos fijo de forma mensual por los servicios profesionales que prestan de forma regular. En este sentido, debe indicarse que si bien es cierto la apelante se encuentra en todo su derecho de formular y presentar sus alegatos de defensa en relación con los ajustes, ante su desacuerdo con lo determinado por la A Quo, esto no implica que estemos frente a un vicio de nulidad por falta de motivación, toda vez que este vicio surge cuando no hay tal motivación, fundamentación o explicación, sea porque no existe o bien porque ésta resulta contradictoria o incongruente, impidiendo así conocer de forma diáfana los razonamientos a los que arribó el órgano resolutor para tomar la decisión administrativa y lesionando con ello derechos fundamentales como el debido proceso y el de defensa; situación que no es la que se aprecia en autos. Sobre el particular, la Sala Primera de la Corte Suprema ha señalado: “V.- Tocante a los agravios segundo y tercero, la recurrente acusa falta de motivación. Sobre el particular, esta Cámara (resolución no. 328-F-S1-2012 de las 8 horas 50 minutos del 8 de marzo de 2012), ha indicado, no debe entenderse como un mecanismo para cuestionar los fundamentos jurídicos de la sentencia. Surge cuando no hay motivación, ya sea porque no existe, o bien, por cuanto su desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de modo que impide tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la decisión adoptada en el dispositivo del fallo, lo que vulneraría los derechos procesales de las partes, en particular, el del debido proceso y el derecho de defensa” (sentencia 2037-F-S1-2021, de las a las once horas veinticinco minutos del veinticinco de junio de dos mil veintiuno). En igual sentido, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, definió el término de la falta de motivación en la resolución RES 001502-F-S1-2022: “En relación con la falta de motivación como causal procesal contemplada en el artículo 137 inciso d) del Código Procesal Contencioso Administrativo, esta Cámara se ha manifestado en reiteradas ocasiones explicando que surge cuando el fallo es omiso en cuanto a ese elemento, ya sea porque se encuentra totalmente ausente, o bien, por cuanto el desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de forma tal que se impida tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la decisión adoptada en la parte dispositiva de la sentencia, lo que vulneraría los derechos procesales de las partes, en particular, del debido proceso. Asimismo, debe tenerse presente que se trata de un motivo de índole procesal, lo que implica que es atinente a eventuales incumplimientos de las disposiciones adjetivas que regulan el procesal o la sentencia, así como la relación jurídica que vincula a las partes y al juez en el marco de un proceso judicial, y de la cual derivan derechos y obligaciones. Así las cosas, no debe confundirse esta causal con un mecanismo para entrar a discutir la aplicación del Derecho o la valoración de la prueba realizada por el A quo en la parte considerativa de la sentencia, para lo cual el Código de rito establece causales autónomas (artículo 138), ya que de lo contrario se desnaturalizaría el motivo específico. La falta de motivación como causal para casar la sentencia, en los términos en que se ha comentado, se da al conculcarse la norma que dispone el deber del juzgador de analizar las incidencias y cuestiones de fondo planteadas por las partes (principio de derecho procesal, integrante del debido proceso, y que, por demás, se encuentra materializado en los ordinales 119 y 122, inciso m) del Código Procesal Contencioso Administrativo. No se trata de determinar si el juzgado se pronunció sobre todas las pretensiones incorporadas al proceso por las partes, sino por el contrario, que el fallo cuente con los fundamentos sobre los cuales se adoptó la decisión correspondiente. (Sentencia 126, de las 15 horas 40 minutos del 5 de febrero de 2009)”. Por lo que, tomando en cuenta, como se indicó, que tampoco se le ha violentado el debido proceso o derecho de defensa en relación con posibles vicios procedimentales, que limitan su inconformidad en el desarrollo de la actuación, porque la además la A Quo le brindó a la recurrente, en cada etapa, los espacios procesales para interponer su defensa, tan es así que ha interpuesto los recursos correspondientes en tiempo y forma, y que, tampoco la apelante ha sido capaz de exponer en qué sentido se le podo causar un estado de indefensión, pues solo se ha limitado a indicar su desacuerdo con el rechazo de los gastos, lo procedente es rechazar la nulidad planteada.

Que este Tribunal abocado al estudio del expediente de análisis y de los argumentos tanto de la Administración Tributaria como de la empresa recurrente, considera que el recurso de apelación formulado así como su escrito de expresión de agravios, tratan de las mismas alegaciones que planteó la recurrente desde la impugnación del Traslado de Cargos y Observaciones; argumentos que en su oportunidad fueron desvirtuadas por la Administración Tributaria de San José Este, incluidas las nulidades planteadas. Asimismo, desde la emisión de la resolución determinativa y hasta la fecha en que se dicta el presente fallo, la contribuyente no ha aportado nuevos elementos probatorios en contra de lo resuelto en las instancias precedentes. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias No.195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y No.00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015). (El resaltado no es del original). Así, se desprende del escrito de apelación, que la recurrente no agrega nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales adicionales, a aquellos presentados en la instancia procesal anterior. Ahora bien, este Órgano Superior se abocado al estudio del expediente levantado al efecto y en relación con el ajuste denominado “Gastos por honorarios profesionales”, específicamente, en el presente caso, se tiene que el señor […] se encuentra registrado como parte de la planilla de la empresa y a la vez se le reportan pagos por servicios profesionales de “mensajería” información visible a los folios 39 y 64, lo mismo pasa con […], quien es reportado a la C.C.S.S. como asalariado y se le paga honorarios profesionales por “mantenimiento de zonas verdes”, del mismo modo a […] e […] a quienes se les reporta como asalariadas y a la vez se les pagó honorarios profesionales por los servicios de “encargada de averías”, y “servicios secretariales”, así como el [...] quien aparece como asalariado y a la vez se le paga servicio de honorarios profesionales; según lo anterior, en este sentido es coherente la línea seguida por la A Quo que analiza que, al estar estas personas registradas como asalariadas de la empresa se encuentran bajo una relación de dependencia con la contribuyente, dándose así el elemento de subordinación bajo el cual se dan las potestades disciplinarias, de mando, fiscalización y dirección típicas de una relación laboral. Y al estar claro que, al momento, la empresa no ha logrado probar la necesidad y pertinencia de dicho gasto, es decir no ha explicado por qué estas personas que son sus asalariados y se encuentran bajo su mando y dirección, se les debe pagar por servicios profesionales a la vez para realizar las labores relacionadas con secretariado, reparación de averías, mantenimiento de zonas verdes, lavado de vehículos entre otras funciones; según lo expuesto, se debe rechazar el gasto por servicios profesionales y se debe concluir que la realidad de la operación es que se trata de un servicio laboral, que debe reportarse a la C.C.S.S, para evitar la afectación al sistema social de seguridad y por ende el cumplimiento de la normativa tributaria, en la regulación de los gastos deducibles. Adicionalmente, respecto al caso de [...] al cual se le reporta el pago de servicios profesionales por la suma de ¢7.695.000,00 se rechaza el gasto porque además de compartir los hallazgos señalados para las anteriores personas, no se prueba el tipo de servicio profesional prestado a la empresa, en el tanto la contribuyente presenta únicamente como prueba una factura visible al folio 86, que cubre únicamente el monto de ¢330.000 colones y cuyo detalle indica solamente la frase “Servicios Profesionales”, sin aportar contratos u otro tipo de documentación que le permitiera a la auditoría o a esta Instancia corroborar que este fuera un gasto necesario para generar ingresos gravables. Por lo anterior, este Tribunal considera que lleva razón la auditoría fiscal cuando considera que los pagos realizados por concepto de honorarios profesionales a estas personas son asimilables a salarios, principalmente porque existe una relación de dependencia con la empresa de estos funcionarios, en el tanto son sus empleados a los que como se mencionó, se les pagan montos en dinero por concepto de honorarios profesionales por servicios administrativos por una parte, y por otra, en su condición de asalariados también reciben dinero sin que la contribuyente haya podido probar la necesidad o pertinencia de la separación de funciones y con esta la necesaria contratación de servicios profesionales. En este orden de ideas, es atinente el fundamento legal aplicado a este ajuste, el cual se basó en el artículo 9 inciso b) y h) inciso 1.- de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que en resumen establece, primeramente mediante el inciso b) que no son deducibles los gastos o costos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas, así como las erogaciones similares vinculadas con rentas gravadas que no estén respaldadas por la documentación correspondiente y propiamente el inciso h) del citado artículo de ley que indica expresamente como no deducibles “1º.- Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social”. Ahora bien, debe quedar claro que en relación a la carga de la prueba, ésta pesa sobre la contribuyente, en el tanto estamos frente a una partida de gastos; no bastando como prueba simplemente limitarse a indicar que los gastos son útiles, necesarios y pertinentes para producir renta gravable, obviando aportar prueba fehaciente que refuerce su dicho y sobre todo que demuestre la separación de funciones de sus empleados, al punto que logre probar por qué requirió contratar los servicios profesionales de estas personas por aparte, pese a que eran sus propios empleados pues al momento, se extraña dentro del expediente contratos, facturas, informes u otro tipo de documentación que explique el actuar la de fiscalizada en relación a este gasto reportado. En efecto, este Tribunal advierte que a pesar de que a la gestionante le compete la carga de la prueba, ésta no presenta evidencia alguna que desvirtúe lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Por consiguiente, lo que procede es confirmar lo actuado por la oficina de origen únicamente en cuanto al ajuste analizado.