TFA-499-S-2024

Que la Administración Tributaria, luego de establecer los antecedentes del caso, procede a fundamentar la resolución sancionatoria No. MH-DGT-ATSJO-RES-0823-2024, en lo siguiente: “…En virtud de que el procedimiento determinativo que dio origen a la presente sanción por artículo 81 del CNPT, el Tribunal Fiscal Administrativo por medio e fallo TFA-320-P-2020 de las diez horas treinta minutos del trece de julio del dos mil veinte, confirma íntegramente la resolución recurrida por los ajustes determinados en el Impuesto sobre las Utilidades del periodo 2012, por ello tenemos que, al día de hoy, el procedimiento determinativo se encuentra en firme; y por tal razón; se procede con el dictado de la presente resolución sancionadora. I. Que esta Gerencia Tributaria, previo a entrar a resolver advierte que, en la Propuesta de Resolución Sancionadora, documento número 2-01-010-15-401-5131-03 en el cuadro 2 denominado “Coeficiente para calcular la incidencia de la circunstancia determinante” en su línea 1 presenta una referencia ambigua de la procedencia del monto por ¢952.672.563,14 ya que no explica con claridad de donde se origina este monto, por lo que esta Administración Tributaria procede a corregir el error material, de conformidad con lo establecido por el artículo 157 de la Ley General de Administración Pública aplicado supletoriamente según lo permite el artículo 155 del Código Tributario, debiéndose aclarar que la circunstancia determinante a la que se hace referencia al cuadro 1 y el numeral 4 es el resultado de sumar los importes de ¢3.354.792,00 y ¢949.317.771,14 que son pagos a dos proveedores que en el proceso de auditoria se rechazaron debido a que los documentos no cumplen el requisito de ser comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, por lo que no se aceptaron por inducir a error a la administración tributario por medio de documentos datos no fehacientes, aspectos que ya fueron vistos y confirmados en el proceso determinativa por parte del ad quem según fallo citado en el párrafo precedente. II. Tipificación y calificación de la conducta. Antes de llevar a cabo la tipificación y la calificación propia de la conducta de [...] SOCIEDAD ANONIMA, es relevante a realizar el siguiente preámbulo. Primeramente, se procede aludir que, dentro de un procedimiento determinativo de un adeudo tributario, pueden surgir de la etapa investigativa y de comprobación, las evidencias de conductas merecedoras de una sanción administrativa, que encuadran en los tipos de infracciones establecidas por la ley tributaria. A su vez, el mismo ordenamiento jurídico, instaura un procedimiento independiente, mediante el cual, la Administración Tributaria pone en pleno conocimiento del investigado, los cargos que se le imputan y que sustentan la imposición de la sanción producto de la infracción tributaria, a efectos de que, este pueda validar legalmente su derecho de defensa por vía del procedimiento sancionador regulado en el artículo 150 del Código Tributario, revestido de las garantías esenciales que se desprenden del derecho punitivo. Dado que, la determinación correcta del deber contributivo debe vincularse con las consecuencias represivas que se impongan, sean estas multas o sanciones, cuyo propósito es persuadir de las prácticas irregulares e incrementar el correcto cumplimiento de los deberes formales y materiales tributarios, puesto que son los obligados tributarios los únicos responsables de determinar de forma precisa, los tributos relacionados con el ejercicio de su actividad económica dentro de un periodo determinado, y en apego a la normativa vigente. De tal modo, que es el numeral 65 del CNPT, donde se establece la calificación de los hechos ilícitos en: infracciones administrativas y delitos tributarios y es en dicha norma, en la que se estipula que, la encargada de imponer las sanciones por infracciones administrativas es la Administración Tributaria. Así mismo, en cuanto a las infracciones administrativas, es en el precepto 71 del CNPT, en donde se regula el elemento subjetivo de estas, es decir, donde se manifiesta claramente que, serán sancionables las conductas que, incluso a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Asociado a lo precedido, el cardinal 72 de la misma legislación, donde se instituye, el elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas y que constituyen unidad económica o patrimonio afectado a los sujetos pasivos señalados en el inciso b) y c), del ordinal 17, que serán responsables, en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado con el deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas. Por otro lado, es en el numeral 81 del CNPT vigente, sea con la reforma promulgada por la Ley 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada el 28 de setiembre de ese mismo año, donde se instituye que, se sancionará a los obligados tributarios, que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes; entendiéndose por inexactitud, la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, así como la inclusión de costos, deducciones, exenciones, pasivos inexistentes o mayores a los correspondientes, así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se deriven un monto menor impuesto o un saldo mayor a favor del obligado tributario. Abonado con lo que antecede, la Sala Constitucional ha establecido que, en materia sancionatoria, incluso en la vía administrativa, deben aplicarse con ciertos matices, los principios que informan la materia penal, debido a que ambas son manifestaciones del poder punitivo del Estado, igualmente, dicha Sala, ha sido precisa y determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria,…” (Transcribe extracto del Voto 3929-95 de la Sala Constitucional) “…Consecuentemente, deben respetarse los principios procesales penales, tales como: derecho de defensa y garantías del debido proceso. Ahora bien, el principio de inocencia derivado del ordinal 39 de la Constitución Política, el cual consiste en la presunción jurídica de que, una persona es inocente hasta que se demuestre lo contrario por sentencia firme, es decir, hasta que, se compruebe su culpabilidad conforme a la ley, garantizándole dentro del procedimiento sancionador el derecho de defensa y el debido proceso. Por esta razón, para dilucidar sí estamos frente a un accionar que constituye un ilícito tributario, se debe analizar la conducta del intervenido, con el fin de dotarle de la respectiva seguridad jurídica, esto de acuerdo con los preceptos de la Teoría del Delito, llámense: 1. Tipicidad. este término explica que un acto se considera delito o sanción, cuando los hechos coinciden con la descripción del tipo de la sanción o del delito, puede abarcar una conducta por acción u omisión, o un actuar negligente por parte de un sujeto, la cual se ajusta a los presupuestos establecidos en la normativa. a) Tipicidad objetiva: Se analiza en si una acción o inacción se ajusta a la descripción legal de un delito o sanción. b) Tipicidad subjetiva: Significa que se debe analizar la intención o mentalidad con la que actúa el autor de un delito. Para que una conducta sea considerada delictiva, generalmente se requiere que, además de cumplir con los requisitos objetivos del tipo penal (lo que se hizo), también se cumpla con los requisitos subjetivos (con qué intención o bajo qué mentalidad se hizo). 2. Antijuricidad. se refiere a la contradicción de una conducta con el ordenamiento jurídico, además; dicha conducta no está permitida ni justificada por la ley. a) Antijuricidad formal. Se refiere a la simple y llana contraposición entre una conducta y una norma legal que sanciona ese comportamiento, sin entrar a considerar otros aspectos como las causas de justificación. b) Antijuricidad material. Es la vulneración el bien jurídico que la norma quiere proteger. 3. Culpabilidad. Es el juicio de reprochabilidad mediante la imposición o fijación de una sanción, que cabe de realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijuridica, por lo que, la culpa que se puede atribuir al sujeto con capacidad y con pleno conocimiento de un carácter ilícito y el cual fue efectuado de forma libre y voluntaria. Es la evaluación de si, dadas ciertas condiciones y características del contribuyente, es razonablemente reprocharle su actuar. En otras palabras, la culpabilidad indaga sobre si el autor del delito pudo haber actuado de manera diferente. Por lo que, una vez efectuadas las anteriores acotaciones y en cumplimiento con lo requerido por el Tribunal Constitucional, esta Administración Tributaria considera pertinente establecer una serie de pautas, entorno con la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, mismos que conforman Teoría del Delito, esto para esclarecer, sí de acuerdo con la conducta del contribuyente(a), estamos en presencia de un accionar que constituye una infracción tributaria conforme a lo estipulado en el 81 del CNPT; por ende; de la imposición de la sanción concerniente. En el presente caso, es evidente en general el actuar consciente, intencional y voluntario del contribuyente(a), que ocasionó una lesión al bien jurídico tutelado, al pagar un impuesto menor al que realmente le correspondía en la declaración del Impuesto sobre la renta (Utilidades) del período fiscal 2012., esto producto de la inexactitud en la declaración de impuestos y periodos antes aludido, lo cual fue acreditado en el procedimiento determinativo, mismo que originó el inicio del procedimiento sancionador que nos compete, esto debido a que en la inspección se comprobó que el contribuyente en su autoliquidación del impuesto sobre las utilidades introdujo egresos que se determinaron como improcedentes, por los siguientes motivos: En su declaración se dedujo egresos en la partida Gastos de Ventas y Administrativos, este concepto de gastos se procedió a verificar su veracidad y pertinencia revisando los libros contables y los auxiliares, seleccionando algunos montos más significativos, a saber: Gastos por instalaciones y mantenimientos, Reparación y Mantenimiento, Remodelaciones, Cargos bancarios, Atención a empleados, Alquileres de oficina, Kilometrajes, Gastos navideños, Gastos rembolsables, Gastos por garantías reparación, para la verificación de la procedencia de estos gastos como deducibles, se solicitó por medio de requerimientos a la fiscalizada aportar los respaldos que justifican su registro como deducibles, véase en expediente sancionador copias de los requerimientos realizados al contribuyente y a terceros sobre información previsiblemente pertinente para la comprobación. Realizada la comprobación se logró determinar que Gastos por kilometrajes por ¢6.382.031.99 no son deducibles en razón que las personas indicadas en el desglose que respaldan estos gastos, no forman parte de la planilla de empleados de la empresa por lo que no se logra vincular que estos sean útiles y necesarios y pertinentes para la generación de rentas gravables, esto según así lo demandan los artículos 7, 8 párrafo final de la ley número 7092 y articulo 11 de su reglamento. (véase folios 145 y del 235 al 236 del expediente sancionador para mayor detalle). Así mismo, se revisaron los Gastos por atención a empleados y navideños, que suman ¢12.638.721,00 en el proceso de inspección tributaria, estos se consideraron como no deducibles en razón que de la revisión se constató que no están debidamente amparados en documentos fehacientes y que no se logró demostrar por parte del contribuyente que fueron estrictamente necesarios y pertinentes para producir la renta gravable. Este rechazo tiene sustento en la que establece la ley del impuesto sobre la renta en sus artículos 7 y 9, inciso b) y j). (véase folio 143, 144 y 236 del expediente sancionador para mayor detalle). En la autoliquidación del periodo en estudio, la fiscalizada introdujo egresos por deducciones por pagos a proveedores, que suman ¢978.558.606,77 mismos que el proceso de inspección se consideraron como no reducibles por los siguientes motivos: Al proveedor [...], una vez investigado ampliamente en el proceso determinativo, se constató que los documentos que respaldan esta derogación realizada por [...] SOCIEDAD ANONIMA no cumplen el requisito de ser comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, no se aceptan por inducir a error a la administración tributario por medio de documentos datos no fehacientes, por la suma de ¢3.354.792,00 durante el período fiscal en estudio. Este rechazo tiene sustento a lo que establece la ley del impuesto sobre la renta en el artículo 7 y 8, así como artículos 9 y 11 de su reglamento. (Véase folios 146 y 227 al 228 del expediente sancionador para ampliar detalles). Al proveedor [...], una vez investigado ampliamente en el proceso determinativo, se constató que los servicios prestados a [...] SOCIEDAD ANONIMA, no sé llevaron a cabo por el señor Talavera, ya que este no se encontraba en el país, por lo que el pago realizado a este proveedor por la suma de ¢25.886.043,63 durante el período en estudio debió ser rechazado en atención a lo indicado en el 7 y 8 de la ley del impuesto sobre la renta. (véase folios 146 y 228 al 229 del expediente sancionador para mayor detalle). Al proveedor 3101[...] Sociedad Anónima, una vez investigado ampliamente en el proceso determinativo, se constató que el este no cuenta con la capacidad administrativa, ni económica para brindar los servicios para lo cual [...] SOCIEDAD ANONIMA pagó la suma de ¢949.317.771,14 durante el período fiscal 2012 en estudio, siendo considerada en el proceso de investigación, esta sociedad cómo de tipo instrumental interpuesta con la finalidad de disminuir la base imponible mediante la deducción por el pago de servicios prestados a través de la utilización de comprobantes presentados como respaldo del gasto no autorizado por la Administración Tributaria, no se aceptan por inducir a error a la Administración Tributaria por medio de documentos datos no fehacientes, de manera que el rechazo en el proceso determinativo se fundamentó en los artículos 7, 8 párrafo final. 3 de la ley impuesto sobre la renta y los artículos 9 y 11 de su reglamento. (Véase folios 146 y 229 al 235 del expediente sancionador para mayor detalle). Cómo se puede observar, en el proceso de inspección, se ha dejado constancia del esfuerzo de verificación realizado para constatar que los costos y gastos para así poder ser deducidos de la renta bruta, necesariamente debe existir esa conexidad entre los ingresos gravables ingresos deducibles por definirlo así el artículo 7 de la ley número 7092 “Ley impuesto sobre las utilidades” (Ley de renta). Ese esfuerzo de comprobación conllevo la verificación del carácter formal y material. En el entendido que las comprobaciones materiales no se dirigieron únicamente a determinar la existencia o no de la transacción comercial de los bienes y servicios que se pretenden deducir de la renta bruta, sino que el inspector en todo momento procuró comprobar que efectivamente la adquisición fue útil y pertinente para la generación de la renta gravable. De manera distinta a las comprobaciones materiales, las comprobaciones formales si fueron enfocadas en la búsqueda de requisitos para la aceptación del egreso que se pretende pasar por deducible de la renta bruta. Véase en folio 202 del expediente sancionador en la “Propuesta de Regularización” que el auditor dentro de sus tareas de inspección procedió a verificar respecto a los proveedores, en cuanto a su capacidad económica, administrativa para brindar el servicio pagado o venta del producto, así como su existencia, inscripción y deberes formales a nivel de la Administración Tributaria, del Instituto Nacional de Seguros, y de la Caja Costarricense del Seguro Social. Con esta reducción indebida de la base imponible por ¢997.579.359,76, el fiscalizado se procuró un beneficio propio al reducir intencionalmente sus cargas tributarias y provocó con ello, un perjuicio económico a la Hacienda Pública, al no percibir dentro de su recaudación el monto determinado en dicha actuación de comprobación e investigación tributaria, para poder así, cumplir el Estado con su función de velar por la atención de las necesidades públicas, en acatamiento con lo establecido en el artículo 50 de nuestra Constitución Política, el cual preceptúa: “[…] El Estado procurará el mayor bienestar a todos los habitantes del país, organizando y estimulando la producción y el más adecuado reparto de la riqueza […]”. Así mismo, el artículo 18, de nuestra carta magna establece que: “Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.” Es decir, el comportamiento del encausado, provocó indudablemente un peligro al interés público protegido, al erosionar con este las finanzas del Estado costarricense, por ende, estos montos no recaudados por el fisco, no se pudieron invertir en la satisfacción de las necesidades de la ciudadanía, en sectores de gran relevancia como: en la salud pública para la creación de centros médicos, a efecto de dar atención a la población de lugares lejanos con riesgo inminente en su bienestar físico, mental o emocional, así como para obtener recursos para lograr disminuir la lista de espera que agobia a nuestro sistema de salud como en campos de la cirugía o la radiología; en la seguridad para el fortalecimiento en la protección ciudadana ante el aumento de la criminalidad que experimenta el país; en el campo educativo para culminar los proyectos de edificación de los centros educativos, con el propósito de brindar condiciones idóneas a los estudiantes para la adquisición de conocimiento y materializar proyectos país, a través de la formación de las futuras generaciones; en la infraestructura vial para la atención de las rutas nacionales críticas que requieren intervención inmediata, y en programas de asistencia social y económica para el cuidado diario de niños y niñas en situación de pobreza y/o de riesgo social mediante los CEN-CINAI, así como otros sectores de igual forma trascendentales a nivel país. Ahora bien, los hechos realizados por la obligada tributaria y su conducta, encajan claramente dentro de los presupuestos de tipos legales de nuestro ordenamiento jurídico tributario, específicamente en el artículo 81 del CNPT, debido a que, como se mencionó previamente, existe esa relación clara, precisa y circunstanciada de los hechos cometidos, los cuales se le atribuyen al contribuyente, los cuales conllevan a la imposición de la sanción pecuniaria de mérito por la inexactitud antes descrita de la declaración del impuesto y ejercicio impositivo fiscalizado (tipicidad objetiva). En vista de que, como se ha descrito y demostrado mediante el análisis exhaustivo de los elementos probatorios debidamente incorporados en el expediente sancionador (constatables del folio 0008 al 0140), la conducta consciente, llevado a cabo por el obligado tributario, resulta en un comportamiento voluntario, puesto que se procuró un beneficio propio al reducir intencionalmente sus cargas tributarias, incumpliendo con su deber de declarar y pagar correcta y oportunamente dentro del plazo establecido la declaración del impuesto y periodo referidos previamente. (tipicidad subjetiva). Situación, que como se detalló previamente, ocasionó una afectación al erario público (Antijuridicidad material), dado que los datos inexactos suministrados por parte del investigado, resultó en el no ingreso de las sumas debidas por dicho actuar, ya que, teniendo el obligada tributario toda la posibilidad de actuar conforme con la normativa tributaria en el ejercicio de su actividad económica, no lo realizó de esta forma. De igual manera, cumpliéndose en este proceso fiscalizador a grandes rasgos, con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que, a un contribuyente se le imponga una sanción producto de una falta o infracción administrativa previamente establecida en la norma; por lo que es, indudable manifestar que, esta Administración Tributaria ha ejercido válidamente su potestad sancionadora, con respecto a la conducta implementada por el presunto infractor al disminuir su base imponible en la presentación de la declaración del impuesto y periodo auditado, puesto que utilizo gastos que esta administración tributario considera improcedentes, por no ser deducibles de la renta gravable, comportamiento que, resulta contraria a las exigencias del ordenamiento jurídico al transgredir sin justa causa la normativa tributaria, específicamente en la ley del impuesto sobre la renta en sus artículos 7 y 8, y su reglamentación en artículos 9 y 11. (antijuricidad formal). En relación, con todo lo mencionado previamente, es claro que, a pesar de que, el obligada tributario se encontraba con toda la capacidad, el pleno conocimiento y la posibilidad de dirigir su accionar acorde con las exigencias de la legislación y no lo hizo de esa manera, optando por la ejecución de esas conductas de carácter consciente y como se constató con carácter intencional para su beneficio, al disminuir la carga impositiva que le correspondía de la declaración del impuesto y periodo auditado, puesto aun teniendo la plena conciencia de las consecuencias que, pudiera provocar su actuar ante el incumplimiento con la normativa aplicable, que en este caso fue el ocasionar una lesión el bien jurídico protegido (interés de la sociedad), dado que es más que evidente el comportamiento por la acción realizada por el encausado en los ejercicios impositivos auditados. Razón por la cual, esta Administración reprocha su comportamiento de reducir la base imponible de su ejercicio económico del 2012 por medio del uso gastos no deducibles, lo cual está prohibido por los preceptos legales señalados anteriormente, y de ahí la necesidad de la imposición de la sanción proporcional con su accionar, puesto es claro que, el obligado tributario debió de tomar las medidas necesarias, para tener el deber de cuidado y la debida diligencia al emitir su declaración de forma precisa y conforme a la normativa aplicable, con el propósito de suministrar al fisco de información precisa y confiable. Puesto que en el ordenamiento jurídico - sancionador tributario nacional, las infracciones administrativas tributarias son sancionables Inclusive a título de mera negligencia en el deber de cuidado que ha observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, esto según artículo 71 del CNPT - Elemento subjetivo en las infracciones, en el caso del presunto infractor, [...] SOCIEDAD ANONIMA tan solo por eso, sin entrar a analizar si la conducta es con intención o no de causar el daño al bien jurídico tutelado, su accionar por sí mismo encaja a título de culpabilidad por el referido artículo. Por otro lado, si bien es cierto que, en nuestro ordenamiento, no tiene eximentes de responsabilidad específicas y propias aplicables al derecho tributario, por mandato impuesto por la jurisprudencia constitucional, se debe de aplicar de forma supletoria con ciertos matices, los principios inspiradores del orden penal a las infracciones administrativas, razón por la cual, a las infracciones tributarias les son aplicables las causas de justificación y las causas de exculpación que establece el Código Penal. En atención a lo precedente, este Despacho, efectuó el análisis correspondiente, en donde, no se evidenció que el investigado estuviera frente a causas de justificación previstas en el ordenamiento jurídico, como el cumplimiento de ley de índole tributario por destacar solo alguna de estas. Tampoco se logró demostrar que, el administrado estuviera en presencia de causas de exculpación de responsabilidad previstas en la nuestra normativa, como el error de derecho, o el error de hecho por referirse a un par de ellas, es decir, no se acreditó la presencia de causas que posibilitaran, facultaran o autorizaran al inquirido de aducir en su defensa la existencia y demostración de circunstancias eximentes de responsabilidad que respaldaran y justificaran su actuar durante el periodo fiscal en cuestión, que pudieran con estas mitigar, atemperar, enervar o eliminar la reprochabilidad de la conducta infractora realizada, sin menoscabo de que, en el curso del procedimiento sancionador se demuestre lo opuesto, por lo tanto, lo procedente es cumplir estrictamente con la normativa en materia de infracciones administrativas, al aplicarle la sanción del numeral 81 del Código Tributario. En virtud de todo lo expuesto previamente, es indudable, que se cumple con el examen, presencia y demostración que se constituyen todo el conjunto de condiciones que determinan el comportamiento de [...] SOCIEDAD ANONIOMA de una actuación típica, antijurídica, atribuible de responsabilidad de esta; y por ende; culpable. Por lo tanto, es trascendental anotar que, en este acto, se encuentra debidamente motivada la necesidad de la aplicación de la sanción que se le imputa al administrado por parte de este Despacho, esto al analizar aspectos tales como: la conducta desplegada por el sujeto sometido a comprobación, los hechos demostrados y acreditados, la individualización de la conducta, la valoración casuística, la valoración de la prueba, entre otros, así como la interposición y la cuantificación de la sanción. Cabe hacer ver, que la imposición de la sanción es proporcional al actuar del obligado tributario, misma que, se efectuó de forma objetiva, razonada, informada, fundamentada e imparcial conforme a los hechos cometidos y demostrados en el proceso fiscalizador, por medio de los elementos probatorios que consta en este expediente (constatables del folio 0008 al 0140) y aplicados conforme a derecho. Esto por cuanto, el obligado tributario redujo intencionalmente sus cargas tributarias al no ingresar las cuotas tributarias que le correspondían, producto de las diferencias gastos consignada en la declaración del impuesto sobre la renta-utilidades, y provocando con ello, un perjuicio económico a la Hacienda Pública, al no percibir dentro de su recaudación el monto determinado en la actuación de comprobación e investigación tributaria, para poder así, cumplir el Estado con su función de velar por la atención de las necesidades públicas), misma, que resulta en un comportamiento intencional y volitivo, que denota a todas luces su falta de atención del deber de cuidado en el cumplimiento de sus deberes formales y materiales durante el impuesto y periodo auditado y por ende esta Administración Tributaria ha sido vehemente en el accionar al menos negligente que se presume culposo al amparo del artículo 71 del CNPT, mismo que, conduce y sustenta la sanción impuesta según lo establecido en el precepto 81 del CNPT, puesto, el investigado, no guardó el deber de diligencia que la legislación le requiere en el cumplimiento de sus deberes tributarios, ya que, es evidente que los datos inexactos presentados por parte del obligado tributario en la declaración del Impuesto sobre las utilidades “Renta” del periodo fiscal 2012, con respecto a la determinación realizada por esta Dirección, es claro que el accionar del investigado provocó una violación a las normas legales que regulan la materia, al configurarse la conducta infractora y la cual ocasionó un menoscabo eminente al bien jurídico tutelado. Por lo cual, una vez realizados los análisis exhaustivos, en relación, a los fundamentos de hecho y derecho, así como los acervos probatorios (según folios 0008 al 0140 de expediente sancionador) que respaldan la determinación tributaria en el ejercicio impositivo en cuestión y por ende, la propuesta de resolución sancionadora que nos interesa, queda demostrado que [...] SOCIEDAD ANONIMA, realizó de formas voluntaria y en pleno conocimiento, la conduta previamente aludida, lo cual resultó en una aplicación improcedente de gastos, generando con esto la inexactitud de la declaración del Impuesto a las utilidades del periodo fiscal 2012, dado que provocó en su momento una disminución en el impuesto real que debió reportar al erario, y así en el incumplimiento del deber jurídico de ingresar, correcta y oportunamente la cuota tributaria establecida legalmente en las arcas del Estado, es decir, el intervenido accionó de forma intencional, conductas que se lograron analizar y evidenciar mediante las comprobaciones, revisiones y verificaciones realizadas por esta Administración Tributaria, durante la actuación de comprobación e investigación que nos compete, y en las cuales se respaldan por medio de las respectivas hojas de trabajo, documentos presentados por el contribuyente, entre otros elementos probatorios que consta en autos (visibles del folio 0008 al 0140), mismas pruebas que sustentan la determinación tributaria del impuesto y periodo fiscal antes aludido. Respecto al calificativo de la infracción, tómese en cuenta que la AT no realiza mayores valoraciones del comportamiento voluntario o no del presunto infractor, ya que la culpabilidad se acredita a título de mera negligencia, según numeral 71 del CNPT, por lo que es merecedor de la infracción tributaria debidamente tipificada en el cardinal 81 del CNPT, el cual denota que a los sujetos pasivos se les sancionará en aquellos casos donde se determine entre otras la utilización de medios fraudulentos. Por lo que en el caso de [...] S.A., la calificación de muy grave de la sanción la definen el articulo 81 del CNPT en su numeral 3, literal b, apartado ii; que es parte de lo que se entiende como medios fraudulentos, “El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al diez por ciento (10%) de la base de la sanción. ”Donde el término “facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados” es definido como “aquellos que reflejen operaciones inexistentes o importes distintos de los reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción” según el Artículo 174.- Circunstancias determinantes de la calificación de una infracción. del Reglamento de Procedimiento Tributario, Nº 38277-H; y en este mismo reglamento en su Artículo 175.-Cálculo de la incidencia de las circunstancias determinantes, se indica “Por disposición del artículo 81 apartado 3 del Código, algunas circunstancias determinantes de la calificación de una infracción requieren para su aplicación, que los aumentos de impuesto que se les asocien superen los siguientes porcentajes sobre la base inicial de la sanción (…) en lo que interesa para este caso en el inciso c) se establece que “Cuando se empleen facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, debe superar el diez por ciento de la base de la sanción.” Visto el sustento de la calificación de la infracción, podemos decir que este es el resultado de aplicar la siguiente operación ((aumento a la base imponible asociados con las circunstancias determinantes) * 0.30) / ((aumento total a la base imponible) *0.30) que como se puede notar, el coeficiente obtenido de 0.9550 supera el 0.10 dispuesto para esta circunstancia determinante de la calificación de la infracción. Véase folios 169, 170 y 171 del expediente sancionador. Donde aumento a la base imponible asociados con las circunstancias determinantes por 952.672.563,14 es la suma de los siguientes rubros: 3.354.792 + 949.317.771, y el aumento total a la base imponible por 997.579.359,76 es la suma de los siguientes rubros: 6.382.031 + 12.638.721 + 25.886.043 + 3.354.792 + 949.317.771. Por ende, en este caso esta Administración Tributaria mediante la valoración respectiva, califica la infracción tributaria como Muy Grave, según el sustento explicado supra, lo que conduce a la sanción del (150% sobre la base de la sanción), lo que origina que la sanción ascienda a un importe de ¢ 448.910.712,00 (cuatrocientos cuarenta y ocho millones novecientos diez mil setecientos doce colones con cero céntimos), la cual se obtiene al multiplicar la base de la sanción de 299.273.807,93 por el porcentaje aplicable según el último párrafo del subinciso b) del inciso 3 del artículo 81 del CNPT; mismo que lo define en un 150%. En otro orden de ideas, es conveniente anotar, que todas las actuaciones efectuadas por la Administración Tributaria durante el proceso tributario de fiscalización, se encuentran ajustadas y amparadas a derecho, puesto se respetó entre otros aspectos: la transparencia procesal, el debido proceso, las garantías del sujeto pasivo, el principio de legalidad, el derecho a la defensa y la presunción de buena fe (artículo 180 del CNPT), por cuanto no se prejuzgó sobre la culpabilidad del recurrente, si no que se realizó el análisis exhaustivo así como la comprobación de los hechos detallados, evidenciados, fundamentos y atribuidos a su conducta y del acervo probatorio (cardinal 148 del Código Tributario) que, motivaron el ajuste practicado en el impuesto y periodo fiscal auditado el procedimiento determinativo y fundamentan el procedimiento sancionador. Por último, cabe decir que, el obligado tributario no presentó argumentos ni elementos probatorios adicionales referentes a su actuar, tampoco esta Administración Tributaria logró evidenciar la presencia de causas eximentes de responsabilidad o justificaciones que le avalen su accionar y que por ende anulen la presencia del elemento subjetivo, capaces de excusar el reproche de la conducta del inquirido como requisito sine qua non para la imposición de la sanción, por lo tanto, no logró el encausado desvirtuar la aplicación de la sanción por infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, quedando demostrado así, que dicho accionar infringe nuestro ordenamiento jurídico, sin detrimento de que en el transcurso del procedimiento sancionador se demuestre lo contrario. Por los motivos expuestos, la inexactitud contenida en la declaración evidencia un comportamiento al menos negligente por parte del sujeto pasivo, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción requerido por el artículo 71 del Código citado, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias. En vista de lo señalado, se tiene por consumada la infracción establecida por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, mediante las inexactitudes a que se refiere el subinciso b) del inciso 1 y como sujeto infractor a [...] SOCIEDAD ANONIMA número de cédula jurídica 3-101-[...]. III. Sanción correspondiente. 1. Sanción Aplicable. Por los hechos y fundamentos legales descritos anteriormente, se estima aplicable la infracción administrativa por inexactitud en la declaración presentada del impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2012, la cual está establecida en el expresado ordinal 81 del Código y como sujeto responsable [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica número 3-101-[...] y en consecuencia, procede la aplicación de la sanción consistente en una multa del 150% sobre el monto de la diferencia entre el impuesto liquidado en la determinación de oficio y el monto declarado. 2. Procedimiento y cálculo de la sanción. Cabe aludir que, en este caso se ha seguido el procedimiento instituido en el ordinal 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como los numerales 171 y 173 del Reglamento de Procedimiento Tributario y con relación al cálculo de la sanción se ha llevado a cabo de conformidad con el inciso 2 del cardinal 81 del Código de rito.

Conceptos

Periodo 2012

Importes(colones)

Importe liquidado en la determinación de oficio

¢369.627.401.93

Menos: Importe autoliquidado en la declaración

¢70.353.594.00

Base de la sanción (diferencia de Importe)

¢299.273.807.93

Por porcentaje aplicable

150%

Total de la sanción

¢448.910.712,00

(imágenes 9 a 22 Archivo electrónico 0107). -

EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN: Por ser de previo y especial pronunciamiento esta Sala procede a conocer las objeciones de la recurrente en relación a la prescripción de la sanción impuesta, y al respecto, estima oportuno traer a colación lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al indicar que: “…II.- Por el interés que tiene para la decisión de este caso, conviene aquí recordar lo que esta Sala ha sostenido en punto a la justificación doctrinaria del instituto de la prescripción, transcribiendo, al efecto, las consideraciones pertinentes de la sentencia número 120 de las 15 horas del 29 de julio de 1992, que así rezan: "...La prescripción extintiva, también denominada negativa o liberatoria, es una institución creada para tutelar el orden social y la seguridad en las relaciones jurídicas. El ejercicio oportuno de las acciones y los derechos, podría decirse, está asistido de un interés social. La postergación indefinida en tal sentido acarrea duda y zozobra en los individuos y amenaza la estabilidad patrimonial. El instituto de mérito propende, precisamente, a eliminar las situaciones de incerteza, producidas por el transcurso del tiempo, en las relaciones jurídicas. Para su aplicación se requieren tres elementos: el transcurso del tiempo previsto por la ley, la falta de ejercicio por parte del titular del derecho y la voluntad del favorecido por la prescripción de hacerla valer, ya sea a través de una acción o de una excepción, pues no puede ser declarada de oficio por el juez y es posible su renuncia tácita o expresa, siempre y cuando no sea anticipada. Además, debe atenderse a la naturaleza del derecho en cuestión, pues existen situaciones jurídicas, de particular relevancia para el ordenamiento jurídico, que son imprescriptibles… La posición dominante, en la actualidad, atribuye el fundamento de la prescripción a la necesidad de crear un estado de seguridad jurídica ante una situación objetiva de incertidumbre, producida por el no ejercicio oportuno del derecho. Puede afirmarse, por ende, que el valor tutelado por el derecho en estos casos es la seguridad jurídica, por lo cual se pretende evitar el ejercicio sorpresivo de un derecho... En todo caso, la prescripción emerge como un medio para crear seguridad, lo cual propende al orden y a la tranquilidad social… V.- El ordenamiento jurídico establece, con el fin de soslayar la rigidez del sistema, la posibilidad de evitar la prescripción cuando la situación objetiva de hesitación cesa, por alguno de los motivos expresamente previstos por la ley. Es el caso de la interrupción del instituto dicho. Al faltar el fundamento de éste - porque se cumple con un acto en el cual se ejerce el derecho, o bien, si se da un reconocimiento de parte del sujeto obligado-, el término de prescripción comienza a correr de nuevo, sin que se pueda volver a computar el que anteriormente había transcurrido. El acto interruptivo viene a confirmar, por ende, que el fundamento de la prescripción radica en la necesidad de eliminar una situación objetiva de incerteza, la cual, si desaparece, priva de justificación una posible extinción del derecho reclamado..." (El subrayado no es del original). (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sentencia No. 000139-F-98, de las 14 horas 10 minutos del 23 de diciembre de 1998. En igual sentido ver resolución No. 00840-F-S1-2009, de las 10:20 horas del 13 de agosto de 2009). En relación con este criterio judicial, se puede afirmar que el instituto de la prescripción, lejos de ser concebido en la actualidad como una especie de sanción que se impone por la inactividad de la Administración, pretende evitar un estado de incerteza jurídica; pero su aplicación, según lo dispuesto en el artículo 5 inciso e) del Código Tributario, es restrictiva, al disponer, en lo que interesa: “…Artículo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: (…) e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago…” A partir de tales consideraciones, y conforme consta en el expediente administrativo en estudio, es posible constatar que la acción para aplicar la sanción administrativa que la recurrente solicita que se declare prescrita, deriva de una infracción administrativa por aplicación del artículo 81 del Código Tributario, y se establece al determinar la auditoría fiscal la existencia de inexactitudes en la declaración de la contribuyente en el Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2012. Asimismo, esta Sala observa que la recurrente en su escrito de apelación alega expresamente la prescripción de la acción sancionadora, señalando que se está ante una infracción del periodo fiscal 2012, en la cual existió una anulación del acto administrativo que notificó la infracción, a saber la Resolución Sancionadora No.2-01-010-15-229-5171-03 de fecha 29 de junio de 2018, agregando que a su criterio el acto interruptor de la prescripción, según lo establece el artículo 74 del Código Tributario, fue esa Resolución Sancionatoria, por lo que el plazo para que se produjera una nueva interrupción de la prescripción venció el 31 de diciembre del 2016, y en consecuencia, acaeció el plazo de prescripción para una sanción sobre el periodo fiscal 2012, sin que exista una causa interruptora. Así, de conformidad con lo expuesto, y observando los criterios que en el caso concreto realiza la contribuyente en relación con la prescripción, debe tenerse presente que las reglas específicas que la rigen varían según el régimen jurídico aplicable, siendo que en la materia tributaria sancionatoria que nos ocupa, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para aplicar sanciones se encuentra regulada en el artículo 74 del Código Tributario, normativa especial que establece la forma, el término y la interrupción, del plazo prescriptivo. Así las cosas, el artículo 74 de cita, tanto antes de la reforma introducida mediante Ley No.9416 en diciembre del 2016, como después de la misma, dispone como primer acto interruptor de la prescripción: la notificación al contribuyente de las infracciones que se presume que ha cometido, de tal forma que, para los efectos, y dada la sanción que se pretende aplicar en la especie, referida al numeral 81 del Código Tributario, el primer acto con que se interrumpe el plazo de la prescripción de la acción sancionatoria, en este caso lo constituye la notificación de la propuesta de resolución sancionatoria, y no la resolución sancionadora como alega la recurrente. No obstante, las reformas introducidas en el artículo 74, como de seguido se analiza, modificaron este segundo artículo para los casos de las infracciones al artículo 81 del mismo Código, supeditando el segundo acto interruptor de la prescripción, a la firmeza del procedimiento determinativo. Al respecto, a fin de clarificar la aplicación de tales disposiciones, deben considerarse las modificaciones que han operado en materia de prescripción y la aplicación al caso concreto del artículo 74 del Código Tributario, el cual con la reforma operada por el artículo 2º de la Ley No.7900 de 3 de agosto de 1999, se regulaba lo correspondiente al Plazo de prescripción de las Sanciones Administrativas, de la siguiente forma: “El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del 1° de enero del año siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen, y el nuevo término comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme...” (Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999). (El destacado no es del original). A partir de lo transcrito, puede interpretarse que con el anterior procedimiento sancionatorio, establecido en el artículo 150 del mismo Código, no importando el tipo de sanción a imponer, la interrupción del plazo de prescripción de la acción operaba con la comunicación de la infracción que se presume, sea la comunicación en su momento de la Propuesta Motivada o Traslado de Cargos por infracción administrativa, como primer acto interruptor de la prescripción, quedando suspendido el plazo de prescripción, hasta tanto la resolución que imponía la sanción quedara firme en sede administrativa, constituyéndose éste como segundo y último acto interruptor de la prescripción. Esta norma permitía, que la infracción al artículo 81, vinculada con el procedimiento determinativo de la obligación tributaria, tuviera un régimen independiente de cómputo e interrupción de la prescripción, a pesar de que el procedimiento determinativo de la obligación tributaria, durara varios años en adquirir firmeza, no encontrándose supeditado en modo alguno al procedimiento determinativo, para emitir un acto interruptor de la prescripción, sino que el nuevo plazo empezaba a correr a partir de la firmeza del mismo acto sancionatorio. Ahora bien, con la reforma introducida al artículo 74 ibidem, operada mediante Ley No.9416 del 14 de diciembre del 2016, publicada en el Alcance No.313, a La Gaceta del 20 de diciembre del 2016, se modifica el texto del numeral 74 del Código Tributario, el cual establece: “Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. En los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, la prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de la infracción que se presume y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que el acto administrativo de liquidación de oficio quede firme...” (El resaltado no es del original). De lo anterior se colige, que el legislador patrio decide modificar el régimen sancionatorio, en lo correspondiente a los actos interruptores de la prescripción, y particularmente respecto a la infracción prevista en el artículo 81, precisamente para los supuestos descritos en el inciso 1 sub incisos a) y b), que corresponden a las conductas sancionables correspondientes a la falta de ingresos por omisión e inexactitud, previstos antes y después de la reforma operada a dicho artículo mediante Ley No.9069 del 28 de setiembre del 2012. De ese modo, se estableció como un primer acto interruptor de la prescripción, la comunicación de la infracción que se presume, sea la comunicación de la propuesta de resolución sancionadora, en este caso, quedando interrumpido el cómputo del plazo prescriptivo hasta la firmeza de la resolución determinativa. Así, el segundo acto interruptor de la prescripción que se establece en la reforma operada en el artículo 74 del Código Tributario para la infracción material prevista en el artículo 81 ibidem en los supuestos de falta de ingresos por omisión o inexactitud, es la firmeza del acto administrativo de liquidación de oficio o resolución determinativa. Así, el nuevo plazo de prescripción empieza a correr a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la resolución determinativa vinculada al procedimiento sancionatorio quede firme, facultándose en ese momento a la Administración Tributaria a emitir la resolución sancionadora, en aplicación de los artículos 153 y 186 del Código Tributario, contando con un plazo de cuatro años para concluir el procedimiento sancionatorio y resolver los recursos ordinarios interpuestos por el administrado. Debe tenerse presente que la referida reforma del numeral 74, con la Ley No.9416 del 14 de diciembre del 2016, resulta de aplicación inmediata a todos los procedimientos, incluyendo los que se encontraban en curso, por ser ésta una normativa de regulación del procedimiento, y por así establecerlo la Sala Constitucional respecto a las disposiciones procesales (ver en este sentido Sentencia No. 00351 de 12 de febrero de 1991). Asimismo, con la reforma al artículo 74 citado se introduce un Transitorio V que establece expresamente que: “Las reformas de los artículos 53, 74 y 90 de la Ley No. 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas, no afectarán a aquellos procesos que, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, ya se encuentran presentados al Ministerio Público”; por lo que, a contrario sensu, esas reformas sí son de aplicación en todos los demás casos de procedimientos que no se encontraban presentados ante el Ministerio Público, estableciendo así el alcance de los efectos retroactivos de la reforma, al disponer que será de aplicación en todos los demás procesos que se encontraban en curso, salvo aquellos que, a la fecha de entrada en vigencia de esa ley, habían sido presentados ante el Ministerio Público. De ese modo, la reforma operada al artículo 74, en concordancia con el artículo 169, ambos del Código Tributario como ley especial que regula la materia Tributaria, resulta de aplicación retroactiva a los procedimientos sancionatorios que se encontraban pendientes de resolución, máxime que solamente se podrían utilizar las normas supletorias, según su orden de aplicación, ante vacíos legales en la normativa especial que regula la materia en estudio, y en consecuencia, es dicha versión la que debe aplicarse al caso de autos. De conformidad con las consideraciones anteriormente expuestas, esta Sala determina que lleva razón la recurrente toda vez que en la especie ha operado la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer la sanción que nos ocupa, de conformidad con el artículo 74 del Código Tributario, y en aplicación del artículo 169 ibidem que establece entre otras cosas que: “…Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de recargos, multas e intereses, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado…”. Así bien, en el caso concreto, conforme lo indicado supra, el plazo de prescripción con que contaba la Administración Tributaria para aplicar la sanción pretendida, es de cuatro años contado a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción, conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del numeral 74 citado. Además, considerando que la infracción tipificada en el artículo 81 inciso 1) subinciso b) del Código Tributaria, corresponde a la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas que nos ocupa en el caso de autos; y al haber presentado la contribuyente, su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2012 No.1012602030036, el día 12 de diciembre del 2012 (imagen 5 del archivo electrónico 0007 e imagen 3 del archivo electrónico 050), el plazo de prescripción del derecho para aplicar la sanción empezó a computarse el 13 de diciembre del 2012 y vencía el 13 de diciembre del 2016, por lo que el referido plazo de cuatro años dispuesto en el mismo artículo 74, se interrumpiría con la notificación de la infracción que se presume. No obstante, dada la configuración fáctica del caso concreto, esta Sala observa que el curso del plazo prescriptivo no fue oportunamente interrumpido, por cuanto la Propuesta de Resolución Sancionadora No.2-01-010-15-401-5131-03 emitida el 22 de noviembre del 2017, fue notificada a la contribuyente hasta el 01 de diciembre del 2017 (ver archivo electrónico 0076), por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Tributario vigente, en concordancia con el artículo 169 ibidem y el Transitorio V de la Ley No. 9416 citada, no se ha producido el acto interruptor del plazo de la prescripción en tiempo, dado que al momento de la notificación de la propuesta indicada ya habían transcurrido sobradamente los cuatro años con que contaba la Administración Tributaria para efectuar esa comunicación. Al respecto, y sin perjuicio de lo indicado, esta Sala debe destacar que debido a que el presente expediente sancionatorio es recibido en este Tribunal hasta el 14 de octubre del 2024, para ese momento el derecho para sancionar ya se encontraba prescrito. Así bien, y de conformidad con la normativa jurídica que rige la materia, y con base en los hechos que constan en el expediente, en el caso de autos, la acción de la Administración Tributaria para imponer la sanción de mérito se encuentra prescrita, por lo que lleva razón la contribuyente en este extremo de su recurso y así debe declararse. En consecuencia, de conformidad con el Principio de Legalidad regulado en el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, esta Sala no tiene más alternativa que declarar la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer, en el caso concreto, la sanción administrativa prevista en el artículo 81 del Código Tributario, en vista de que al momento de recibir el presente expediente en este Tribunal, ya había operado el término de prescripción, de conformidad con el artículo 74 del Código Tributario; de manera que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad, se ve obligado a acatar la reforma legal impuesta por el Legislador, en el artículo 74 de cita, establecida por el referido artículo 16 de la Ley para mejorar la lucha contra el Fraude Fiscal No.9416 del 14 de diciembre del 2016, vigente a partir del 03 de enero del 2017, en concordancia con el señalado artículo 169 del mismo Código, que ordena, según se ha explicado supra, la aplicación retroactiva de las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, de conformidad con las excepciones previstas en el Transitorio V de la Ley 9416 citada. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso sobre de los demás extremos del recurso. -